Corte di giustizia, Sentenza C-299/20

Interpretazione dell'articolo 392 della direttiva IVA sulle cessioni di terreni edificabili

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Conseil d'État francese in materia di IVA immobiliare, proposto nella controversia tra Icade Promotion SAS e l'amministrazione tributaria francese. La questione centrale concerne l'ambito del regime di tassazione sul margine previsto dall'articolo 392 della direttiva 2006/112/CE per la rivendita di terreni edificabili acquistati per la rivendita.

Fatti e procedimento principale

Icade Promotion, operatore immobiliare, aveva acquistato terreni non urbanizzati da soggetti non passivi IVA, li aveva suddivisi in lotti e dotati di opere di urbanizzazione e collegamento alle reti, quindi li aveva rivenduti come terreni edificabili a privati tra il 2007 e il 2008. La società aveva assoggettato tali vendite al regime IVA sul margine previsto dal diritto francese, poi ne aveva chiesto il rimborso sostenendo che tali operazioni non rientravano né nell'IVA ordinaria né nel regime del margine.

Normativa rilevante

La Corte richiama, in particolare, la direttiva IVA e le disposizioni seguenti:

• articolo 2, paragrafo 1, lettera a), sulle cessioni di beni imponibili;
• articolo 9, paragrafo 1, sulla nozione di soggetto passivo e attività economica;
• articolo 12, paragrafo 1, lettera b), e paragrafo 3, sulla facoltà degli Stati membri di assoggettare a IVA le cessioni di terreni edificabili;
• articolo 135, paragrafo 1, lettere j) e k), sulle esenzioni per fabbricati e fondi non edificati diversi dai terreni edificabili;
• articolo 137, paragrafo 1, lettere b) e c), sull'opzione per l'imposizione;
• articolo 392, che autorizza una deroga per la tassazione sul margine. Sono richiamati anche il regolamento di esecuzione n. 282/2011, in particolare gli articoli 13 ter e 31 bis, e la normativa fiscale francese applicabile.

Prima questione: acquisto assoggettato a IVA o no

La Corte rileva innanzitutto una divergenza tra le versioni linguistiche dell'articolo 392, ma ricorda che l'interpretazione deve avvenire alla luce dell'economia generale e della finalità della direttiva. Sottolinea che il regime del margine è una deroga al sistema generale dell'IVA e va interpretato restrittivamente, senza privarlo di effetto utile.

Secondo la Corte, la ratio del regime è evitare una doppia imposizione o, più in generale, neutralizzare l'IVA rimasta "incorporata" nel prezzo di acquisto quando il bene entra nuovamente nel circuito economico senza che chi rivende abbia potuto detrarre l'imposta a monte. Per questo, l'articolo 392 si applica non solo quando l'acquisto è stato formalmente assoggettato a IVA e il rivenditore non ha potuto detrarla, ma anche quando l'acquisto non è stato assoggettato a IVA perché il venditore iniziale era un privato o perché il bene era esente, purché il prezzo di acquisto incorpori effettivamente IVA pagata a monte e non detratta.

La Corte esclude invece l'applicazione della deroga in assenza di qualunque IVA a monte incorporata nel prezzo. In tali casi non sussiste il rischio di doppia imposizione né la necessità di correggere un'IVA residua.

Seconda questione: trasformazione dei terreni prima della rivendita

Quanto alla seconda questione, la Corte distingue tra due ipotesi.

Per i terreni acquistati non edificati, la Corte afferma che il regime del margine non si applica se, al momento della rivendita, tali terreni sono divenuti terreni edificabili, poiché l'articolo 392 riguarda le cessioni di terreni edificabili acquistati per la rivendita e non le rivendite di terreni non edificati esenti da IVA.

Diversamente, la Corte precisa che la lottizzazione, la suddivisione in lotti e le opere di urbanizzazione o allacciamento alle reti non escludono di per sé il regime del margine, a condizione che il bene resti qualificabile come terreno edificabile al momento della rivendita. Tali interventi non trasformano il terreno in un "fabbricato" ai sensi della direttiva IVA.

Ragionamento della Corte

Il ragionamento si fonda su tre assi:

• la struttura del sistema IVA, che distingue tra operazioni imponibili ed esenti e mira alla neutralità fiscale;
• la funzione del regime del margine, che serve a evitare che l'IVA residua si cumuli in una successiva commercializzazione di beni già consumati fiscalmente;
• la nozione autonoma di terreno edificabile, definita dagli Stati membri ma entro i limiti posti dalla direttiva, in particolare dall'obiettivo di assoggettare a IVA i terreni destinati a supportare fabbricati.

La Corte richiama anche la giurisprudenza precedente, tra cui Woningstichting Maasdriel, Auto Nikolovi e Kozuba Premium Selection, chiarendo però che quest'ultima non è direttamente trasferibile al caso di specie, perché qui non si discute dell'imponibilità della cessione del bene, ma dell'accesso a una deroga che consente una base imponibile ridotta.

Dispositivo e portata pratica

La Corte risponde che l'articolo 392 della direttiva IVA consente il regime del margine nei casi in cui esista una reale IVA a monte non detraibile incorporata nel prezzo di acquisto, anche se l'acquisto originario non era formalmente imponibile. Inoltre, l'urbanizzazione del terreno non impedisce di applicare il regime, se il bene continua a essere un terreno edificabile al momento della rivendita.

Per i professionisti, la pronuncia è rilevante perché chiarisce che il regime del margine in ambito immobiliare non dipende solo dalla qualificazione formale dell'acquisto iniziale, ma anche dalla presenza economica di IVA residua nel prezzo, e che lavori di lottizzazione o allaccio ai servizi non escludono automaticamente la disciplina agevolata.