Corte di giustizia, Sentenza C-396/16

Rettifica della detrazione IVA in caso di concordato omologato

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Corte suprema della Repubblica di Slovenia) in una controversia tra la società T‑2, in stato di insolvenza, e la Repubblica di Slovenia. La questione nasce dall’applicazione della direttiva 2006/112/CE in presenza di un concordato omologato che ha ridotto definitivamente i debiti della società verso i creditori.

Fatti e procedimento principale

Con decisione del 28 novembre 2011, il tribunale sloveno competente ha omologato un concordato che imponeva alla T‑2 il pagamento dei debiti soltanto nella misura del 44% e entro nove anni; la decisione è divenuta definitiva il 24 febbraio 2012. L’amministrazione fiscale slovena ha ritenuto che tale omologazione imponesse una rettifica delle detrazioni IVA operate a monte e ha richiesto il versamento di EUR 7.362.080,27 per il periodo 1-29 febbraio 2012.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE, relativo alla riduzione della base imponibile in caso di non pagamento totale o parziale;
• gli articoli 184, 185 e 186 della direttiva IVA, relativi alla rettifica della detrazione e alle modalità di applicazione;
• la normativa slovena ZDDV-1, in particolare gli articoli 39, 63 e 68, che recepiscono la disciplina europea.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio chiede, in sostanza:

• se la riduzione delle obbligazioni derivante da un concordato omologato costituisca un mutamento degli elementi presi in considerazione per la detrazione ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 1, oppure una diversa ipotesi di detrazione non dovuta ai sensi dell’articolo 184;
• se tale riduzione possa essere qualificata come operazione totalmente o parzialmente non pagata ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 2;
• se uno Stato membro debba prevedere espressamente, nella legislazione nazionale, l’obbligo di rettifica in caso di non pagamento per poter avvalersi della deroga prevista dall’articolo 185, paragrafo 2, secondo comma.

Ragionamento della Corte sulla prima questione

La Corte ricorda che il meccanismo di rettifica degli articoli 184 e 185 serve a garantire la precisione delle detrazioni e la neutralità dell’IVA. Quando uno degli elementi considerati inizialmente per calcolare la detrazione cambia, la rettifica deve far sì che l’importo finale corrisponda a quello che sarebbe stato detraibile se il mutamento fosse stato noto fin dall’inizio.

Nel caso di specie, l’omologazione definitiva del concordato ha ridotto le obbligazioni della T‑2 verso i propri fornitori e, di conseguenza, le somme effettivamente pagate a titolo di IVA. Per questo motivo, essa modifica gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni. La Corte conclude quindi che ricorre l’articolo 185, paragrafo 1.

Ragionamento della Corte sulla seconda questione

La Corte interpreta la nozione di operazione totalmente o parzialmente non pagata in modo coerente con la giurisprudenza sull’articolo 90 della direttiva IVA. Il non pagamento è caratterizzato da un’incertezza circa la sua definitività; la facoltà riconosciuta agli Stati membri di esigere una rettifica in caso di non pagamento è una deroga limitata proprio a tali situazioni incerte.

Per stabilire se il concordato rientri in tale nozione, spetta al giudice nazionale verificare se, dopo l’omologazione definitiva, l’acquirente resti ancora debitore dell’intero prezzo e se il creditore conservi un credito azionabile in giudizio. Se invece la riduzione delle obbligazioni è definitiva e la parte corrispondente dei crediti diventa definitivamente irrecuperabile, la situazione non rientra nella deroga per operazioni non pagate.

La Corte osserva inoltre che la decisione di omologazione, secondo quanto emerge dall’ordinanza di rinvio, impedisce ai creditori di pretendere il pagamento integrale dei crediti. Sotto il profilo economico, ciò comporta una riduzione definitiva delle obbligazioni del debitore, non un semplice mancato pagamento. Ne consegue che, in linea di principio, non si tratta di un’operazione totalmente o parzialmente non pagata.

Ragionamento della Corte sulla terza questione

Quanto alla tecnica normativa nazionale, la Corte afferma che gli Stati membri dispongono di un margine nella scelta di come recepire la facoltà prevista dall’articolo 185, paragrafo 2, secondo comma. Essi possono riprodurre la formula della direttiva oppure enumerare le ipotesi escluse dalla rettifica.

Il fatto che la normativa nazionale non menzioni espressamente il non pagamento in un elenco di deroghe può essere sufficiente a dimostrare l’esercizio della facoltà concessa dalla direttiva. Ai fini del principio di certezza del diritto, ciò che conta è che la disciplina sia chiara, precisa e prevedibile per i soggetti passivi. Nel caso esaminato, la Corte non rileva elementi che facciano dubitare di tale chiarezza.

Decisione e dispositivo

La Corte risponde che:

• la riduzione definitiva delle obbligazioni derivante da un concordato omologato costituisce un mutamento degli elementi rilevanti per la detrazione IVA ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 1;
• essa non costituisce, di regola, un’operazione totalmente o parzialmente non pagata ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 2, primo comma, quando la riduzione è definitiva, ferma restando la verifica del giudice nazionale;
• uno Stato membro non è tenuto a prevedere espressamente, nella normativa nazionale, un obbligo di rettifica per le operazioni totalmente o parzialmente non pagate al fine di avvalersi della facoltà prevista dall’articolo 185, paragrafo 2, secondo comma.

Principi pratici per il professionista

La sentenza è rilevante nei casi di procedure concorsuali e di ristrutturazione del debito: se l’omologazione del concordato riduce definitivamente il debito verso i fornitori, il soggetto passivo deve valutare la rettifica della detrazione IVA a monte. La Corte distingue netta mente tra riduzione definitiva del debito e mero mancato pagamento, attribuendo al giudice nazionale il compito di verificare la natura effettiva della riduzione alla luce del diritto interno e della situazione economica concreta.