Risoluzione n. 302 del 25/10/2007

Liquidazione IVA di gruppo e fusione per incorporazione

La risoluzione affronta il coordinamento tra la procedura di liquidazione IVA di gruppo e un’operazione straordinaria di fusione per incorporazione. Il chiarimento riguarda, in particolare, il trattamento delle risultanze IVA di una società incorporata che non partecipava alla liquidazione di gruppo e la possibile responsabilità della controllante-capogruppo per omissioni dichiarative riferibili a tale soggetto.

Quesito posto dall’Ufficio

Il caso nasce da una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex articolo 54-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, relativa alla dichiarazione IVA/2001 per l’anno 2000. La società ALFA aveva chiesto lo sgravio in autotutela e presentato ricorso avverso la cartella, con sospensione della riscossione.

L’importo iscritto a ruolo derivava dal recupero di IVA non versata a saldo, oltre interessi e sanzioni, a seguito del disconoscimento di importi confluiti nella liquidazione IVA di gruppo. Il disconoscimento riguardava liquidazioni periodiche e versamenti di due società, DELTA e GAMMA, inizialmente non partecipanti alla procedura e incorporate nel corso del 2000 da altre due società del gruppo, OMEGA ed ETA, già partecipanti alla liquidazione IVA di gruppo.

La Direzione regionale ha chiesto se fosse possibile:

• imputare alla liquidazione IVA di gruppo tutti i versamenti periodici e le eccedenze d’imposta delle società incorporate in corso d’anno, con conseguente sgravio totale;
• riconoscere, in subordine, il versamento in acconto effettuato da GAMMA, oggi “disabbinato” nei dati dell’Anagrafe Tributaria, con sgravio parziale;
• ravvisare in capo alla controllante ALFA una responsabilità per l’omessa presentazione della dichiarazione IVA da parte della controllata ETA e della incorporata GAMMA.

Quadro normativo richiamato

La Direzione centrale richiama l’articolo 73, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e il DM 13 dicembre 1979, che disciplinano la liquidazione IVA di gruppo. Richiama inoltre il DM 11 febbraio 1997, n. 37, in tema di autotutela, precisando che il potere di annullamento o revoca dell’atto spetta all’ufficio che ha emanato l’atto illegittimo o, in via sostitutiva, alla Direzione regionale o compartimentale competente in caso di grave inerzia.

Requisiti per la liquidazione IVA di gruppo

La risoluzione ribadisce che la liquidazione IVA di gruppo è riservata a enti e società di capitali le cui quote o azioni siano possedute per oltre il 50% da un’altra società del gruppo, ininterrottamente almeno dal 1° gennaio dell’anno solare precedente a quello di partecipazione.

I principali principi ricordati sono:

• il requisito del controllo deve sussistere sin dall’inizio dell’anno solare precedente;
• la perdita del controllo comporta la fuoriuscita dalla procedura dal mese in cui viene meno il controllo di maggioranza;
• tali limiti hanno finalità cautelare e impediscono l’accesso alla procedura a rapporti solo occasionali o temporanei.

Effetti della fusione per incorporazione

L’Agenzia precisa che i requisiti di accesso alla procedura devono continuare a sussistere anche in presenza di operazioni straordinarie, come la fusione per incorporazione.

Viene ricordato che:

• l’incorporante subentra a titolo universale nel patrimonio dell’incorporata, che si estingue;
• l’operazione è neutrale ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA;
• la dichiarazione del periodo in cui avviene l’incorporazione deve essere presentata dalla sola incorporante, comprendendo anche i dati dell’incorporata.

Trattamento delle operazioni ante e post fusione

La risoluzione chiarisce il criterio di compilazione della dichiarazione IVA in caso di fusione:

• la incorporante deve riepilogare in un distinto modulo intestato all’incorporata le operazioni effettuate da quest’ultima ante-fusione, compresi gli acconti eventualmente versati;
• in un modulo intestato a sé stessa deve indicare le proprie operazioni ante e post-fusione;
• dopo l’efficacia della fusione, tutte le operazioni successive vanno ricondotte all’unica società sopravvissuta, ossia l’incorporante.

Viene inoltre richiamato il criterio secondo cui, ai fini del versamento dell’acconto IVA, se la fusione ha effetto tra la data del versamento dell’acconto e il 31 dicembre, ciascuna società deve provvedere autonomamente al versamento nei termini, mentre la incorporante ne tiene conto nell’ultima liquidazione periodica o in dichiarazione annuale, previa annotazione nei registri.

Esclusione delle risultanze ante-fusione dalla liquidazione IVA di gruppo

Il punto centrale della risposta è che, quando una società già partecipante alla liquidazione IVA di gruppo incorpora, mediante fusione, una società estranea al gruppo, le risultanze IVA dell’incorporata fino alla data della fusione non devono confluire nella liquidazione di gruppo.

La società incorporante deve infatti trasferire alla controllante-capogruppo solo le risultanze della propria attività, ante e post-fusione, tenendo conto degli elementi contabili dell’incorporata solo nelle proprie liquidazioni successive alla fusione, ma non nella procedura di gruppo per la parte riferita al periodo ante-incorporazione.

A sostegno di tale impostazione la risoluzione richiama anche le istruzioni alla dichiarazione IVA 2007, secondo cui, nel caso di incorporazione di una società non partecipante alla liquidazione di gruppo:

• l’incorporante indica nei quadri VH e VK del proprio modulo i debiti e i crediti trasferiti al gruppo nel corso dell’anno;
• nel modulo dell’incorporata viene compilato unicamente il quadro VH.

Di conseguenza, i versamenti e i crediti maturati dall’incorporata prima della fusione, incluso l’acconto IVA eventualmente versato, non vanno imputati alla liquidazione IVA di gruppo.

Responsabilità della controllante per omessa dichiarazione della incorporata

In relazione alla terza questione, l’Agenzia esclude che la controllante-capogruppo possa essere ritenuta responsabile per l’omessa presentazione della dichiarazione IVA da parte della società controllata o della società incorporata estranea al gruppo.

La risoluzione richiama l’articolo 6 del DM 13 dicembre 1979, secondo cui:

• le rettifiche e l’irrogazione delle sanzioni per le società controllate restano di competenza esclusiva degli uffici IVA nel cui ambito si trova il domicilio fiscale delle società;
• le controllate rispondono in solido con la controllante solo per le somme o imposte risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche o dichiarazioni e non versate dalla controllante.

Da ciò deriva che la responsabilità solidale riguarda il mancato pagamento del debito d’imposta, non l’omessa presentazione della dichiarazione annuale. Inoltre, essa si riferisce alle sole violazioni commesse dalle società partecipanti alla liquidazione IVA di gruppo e alle operazioni ad essa relative, non agli adempimenti che riguardano società estranee alla procedura.

Conclusioni della risoluzione

La Direzione centrale conclude che:

• le risultanze contabili dell’incorporata fino alla data della fusione e i relativi versamenti non devono confluire nella liquidazione IVA di gruppo della controllante;
• il versamento in acconto eventualmente eseguito dalla incorporata non può essere trasferito alla procedura di gruppo se riferito al periodo ante-fusione;
• la controllante-capogruppo non è responsabile per l’omessa presentazione della dichiarazione IVA della società incorporata non partecipante alla liquidazione di gruppo, né per omissioni dichiarative che esulano dalla sua sfera di competenza e controllo.