Sentenza del 27/01/2023 n. 2597 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Lombardia che aveva accolto il ricorso di P. Retail A.G. contro gli avvisi di accertamento IRES e IRAP per il 2005-2006: l'Agenzia sosteneva che P. Italia fosse la "stabile organizzazione" italiana di Pretag (commissionario dipendente), perché percepiva una provvigione garantita del 2-3%, i punti vendita erano gestiti con personale assunto da P. Italia ma con locali locati da P. Italia e i relativi oneri indennizzati da Pretag, mentre Pretag impartiva direttive vincolanti su assortimento, prezzi, arredamento e comportamento del personale. L'Agenzia deduceva che tali elementi, anche come compendio indiziario grave, preciso e concordante, dimostravano la natura di commissionario non indipendente ex art.162 TUIR e art.5, par.5 Convenzione Italia-Svizzera, con conseguente tassazione in Italia dei redditi societari non dichiarati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato la decisione della C.T.R.: ha ritenuto che il giudice di merito avesse correttamente valutato in modo complessivo e non atomistico gli elementi probatori e che dalla combinazione degli indizi non emergesse la prova che P. Italia fosse una stabile organizzazione di Pretag. La Corte ha richiamato i principi di diritto sulla nozione di stabile organizzazione (valutazione sostanziale dei fatti, rapporto tra normativa interna e convenzione internazionale) e ha osservato che le direttive di Pretag avevano natura di "linee guida", che i rimborsi/costi non dimostravano la perdita del rischio d'impresa del commissionario e che i documenti prodotti non comprovavano il controllo esclusivo e vincolante idoneo a creare una stabile organizzazione. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese di giudizio (importi liquidati: Euro 200,00 per esborsi e Euro 20.000,00 a titolo di compenso, oltre accessori), e il ricorso è stato respinto.

Norme richiamate

• art. 115 c.p.c.

  Il giudice deve fondare la decisione sui fatti non contestati; la Corte ha ritenuto che il giudice di merito abbia rispettato questo principio valutando compiutamente gli elementi istruttori.

• art. 116 c.p.c.

  Il giudice valuta i fatti secondo prudente apprezzamento; la Corte ha confermato che la valutazione dei fatti di merito non è arbitraria ma basata su ponderazione complessiva degli indizi.

• art. 2697 c.c.

  Regola sull'onere della prova: l'Agenzia sosteneva che l'onere probatorio gravasse sulla contribuente una volta raccolti indizi; la Corte ha ritenuto che gli indizi non fossero gravemente, precisamente e concordemente idonei a ribaltare l'onere a carico del contribuente.

• art. 2729 c.c.

  Rilevanza probatoria degli indizi: la sentenza di merito ha valutato l'insieme degli indizi e ha ritenuto che non costituissero prova sufficiente della stabile organizzazione.

• D.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR) - art. 162, commi 6 e 7

  "6. ...costituisce una stabile organizzazione... il soggetto... che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni.", "7. Non costituisce stabile organizzazione... il solo fatto che essa eserciti... per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente..."

  La Corte ha interpretato la norma in chiave sostanziale e collegata alla convenzione internazionale: la valutazione dell'esistenza di una stabile organizzazione richiede un'analisi complessiva dei fatti, e la mera presenza di un commissionario non basta se questo gode di autonomia operativa e non è soggetto a controllo tale da farne un agente dipendente.

• Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni - art. 5, par. 5

  "Non si considera che un'impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell'altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente..."

  La Corte ha ricordato che la convenzione, recepita in Italia, è fonte primaria e va interpretata insieme alla normativa interna e al commentario OECD; l'esistenza di un intermediario 'indipendente' esclude la stabile organizzazione salvo prova contraria fondata su elementi sostanziali.

• D.P.R. 30/12/1973, n. 600 - art. 75

  Richiamato in relazione alla prevalenza degli accordi internazionali nell'applicazione delle disposizioni tributarie.

• D.P.R. 22/12/1986, n. 917 - art. 169

  Principio secondo cui le disposizioni del TUIR si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali; la Corte lo menziona nel quadro della relazione fra fonti.

Massime di principio

• La qualificazione di "stabile organizzazione" richiede una valutazione sostanziale e complessiva dei fatti: non basta un singolo indizio formale, occorre un compendio indiziario grave, preciso e concordante.
• La distinzione tra commissionario indipendente e commissionario dipendente si fonda su elementi fattuali concreti: autonomia nella gestione commerciale, assunzione del rischio di impresa, libertà di fissare prezzi/assortimento e gestione concreta dei locali e del personale tendono a caratterizzare l'indipendenza; il finanziamento dei costi da parte del mandante, direttive vincolanti e remunerazione fissa/provvigione garantita possono indicare dipendenza, ma vanno valutati nel loro contesto complessivo.
• L'onere della prova non è automaticamente ribaltato dalla mera presenza di indizi: l'Amministrazione può utilizzare prove indiziarie, ma il giudice deve verificarne la gravità, precisione e concordanza e valutare la prova contraria offerta dal contribuente.
• Le convenzioni internazionali (recepite nel diritto interno) sono fonte primaria e vanno interpretate unitamente alla normativa interna e ai commentari OECD; in caso di interpretazione più favorevole al contribuente, si applicano le disposizioni più favorevoli.
• Documenti contrattuali, e-mail e appunti trovati in verifica devono essere interpretati nel loro insieme e alla luce della realtà operativa; formulazioni come "linee guida" non sono automaticamente trasformate in poteri vincolanti se la gestione concreta fosse effettivamente autonoma.
• La mera esistenza di un rimborso o dell'assunzione di alcuni costi da parte del mandante non determina di per sé la perdita dello status di imprenditore autonomo del commissionario: rileva la struttura complessiva del rapporto e la sostanziale capacità del commissionario di agire nell'ambito della propria ordinaria attività.