Sentenza del 06/08/2019 n. 20942 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l'accertamento relativo all'anno d'imposta 2004, fondato sugli studi di settore, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva determinato ricavi puntuali pari a 83.189 euro e maggiori ricavi per 55.935 euro, a fronte di ricavi dichiarati per 27.254 euro. Ha contestato, tra l'altro, l'insufficienza dello studio di settore quale prova del maggior reddito, l'inadeguata motivazione dell'avviso, l'utilizzo del ricavo puntuale anziché di quello minimo e, soprattutto, la mancata applicazione retroattiva dello studio di settore più evoluto e più favorevole, già disponibile e riferibile all'attività esercitata.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo, infondato il secondo e inammissibili il terzo, quarto e quinto motivo. Ha invece accolto il sesto e il settimo motivo, ritenendo che gli studi di settore costituiscano un sistema unitario e progressivamente affinato e che, in assenza di circostanze contingenti o eccezionali, debba essere applicato retroattivamente lo studio più recente, se più affidabile e favorevole al contribuente. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla medesima Commissione, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Disciplina l'accertamento analitico-induttivo e consente la rettifica del reddito sulla base di presunzioni, purché adeguatamente giustificate e valutate nel contesto concreto.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies

  Costituisce una delle basi normative dell'accertamento mediante studi di settore; le risultanze statistiche non valgono automaticamente come prova definitiva, ma devono essere inserite nel contraddittorio con il contribuente.

• Codice civile, art. 2697

  Regola l'onere della prova: l'Amministrazione deve dimostrare l'applicabilità concreta dello standard e il contribuente deve fornire elementi specifici idonei a giustificare lo scostamento.

• Codice civile, art. 2729

  Riguarda le presunzioni semplici, che devono essere gravi, precise e concordanti. Lo scostamento dagli studi di settore acquista tale valore, in concreto, soprattutto dopo il contraddittorio.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 26635/2009

  La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente.

  Il contraddittorio endoprocedimentale è essenziale. L'Ufficio deve spiegare perché lo studio sia applicabile al caso concreto e perché non siano state accolte le giustificazioni del contribuente; quest'ultimo deve formulare contestazioni specifiche e documentate.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Disciplina i motivi del ricorso per cassazione rispettivamente per violazione di legge e per vizio di motivazione. La Corte ha ritenuto che alcune censure formalmente prospettate come vizi motivazionali riguardassero in realtà l'interpretazione delle norme o fossero prive degli elementi necessari.

• Cassazione, sentenza n. 23554/2015

  L'accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce un sistema unitario, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, per cui si giustifica l'applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile.

  Lo studio di settore più evoluto può essere applicato retroattivamente agli anni precedenti quando è più raffinato e favorevole, salvo che il risultato dipenda da condizioni eccezionali o specifiche della singola annualità.

• Art. 53 della Costituzione

  È stato richiamato dal contribuente in relazione ai principi di capacità contributiva e di corretta determinazione del prelievo fiscale, ma la decisione favorevole è stata fondata principalmente sulla disciplina degli studi di settore e sulla loro evoluzione.

Massime di principio

• Gli studi di settore non costituiscono una prova legale automatica del maggior reddito: lo scostamento rispetto ai ricavi dichiarati deve essere valutato attraverso un contraddittorio effettivo e con riferimento alla concreta attività del contribuente.
• Il contribuente che partecipa al contraddittorio deve presentare spiegazioni specifiche, coerenti e documentate; contestazioni generiche sulla crisi del mercato, sulla concorrenza o sulla regolarità formale della contabilità normalmente non sono sufficienti.
• La regolare tenuta delle scritture contabili, da sola, non neutralizza le risultanze degli studi di settore: occorre dimostrare perché lo standard non sia attendibile o non sia concretamente applicabile all'impresa.
• L'Amministrazione può utilizzare il ricavo puntuale risultante dallo studio di settore, non essendo obbligata in via generale a fare riferimento al ricavo minimo, purché l'accertamento sia adeguatamente motivato e il contribuente abbia avuto la possibilità di fornire una prova contraria.
• Quando esiste uno studio di settore successivo, più evoluto, affidabile e favorevole, esso può dover essere applicato retroattivamente anche a periodi d'imposta anteriori, salvo la presenza di fattori eccezionali o contingenti riferiti alla specifica annualità.
• In sede di legittimità è necessario riportare in modo puntuale il contenuto dell'avviso di accertamento e delle contestazioni formulate nel contraddittorio; in mancanza, le censure sull'insufficiente motivazione possono essere dichiarate inammissibili.
• L'accoglimento del ricorso per cassazione non implica necessariamente l'annullamento definitivo dell'accertamento: quando sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte cassa la sentenza e rinvia al giudice tributario.