Risoluzione n. 449 del 21/11/2008

Risoluzione del contratto e termine per la nota di variazione Iva

La risoluzione riguarda l’applicazione dell’articolo 26, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in un caso di contratto di appalto/commissione per la realizzazione di un complesso di servizi e opere destinati a un centro di riabilitazione oncologica. Il tema centrale è stabilire se la risoluzione per impossibilità sopravvenuta, conseguente a un sequestro penale, consenta l’emissione della nota di variazione Iva e da quale momento decorra il relativo termine.

Fatti esposti dall’istante

La società istante, già BETA S.r.l. e poi ALFA S.r.l., aveva assunto con scrittura privata del 2002 l’impegno verso Gamma S.r.l. a realizzare le opere e i servizi necessari per la costruzione del centro, previo reperimento di immobili, aree circostanti e autorizzazioni. Il contratto prevedeva anche acconti sui compensi, su semplice richiesta e previa fattura.

Nel biennio 2002-2003 la società emetteva fatture di acconto per un importo imponibile complessivo non indicato nel testo, con Iva al 20% già computata tra l’imposta dovuta. Nel 2004 un decreto penale del Tribunale disponeva il sequestro dei beni aziendali e delle quote dell’intero capitale sociale di entrambe le società, nominando un amministratore giudiziario. Nel 2008 il giudice delegato invitava l’amministratore a ritenere risolto il contratto per sopravvenuta impossibilità oggettiva della prestazione, dovuta alla misura di prevenzione.

Quesito e tesi del contribuente

L’istante chiedeva se, per regolare i rapporti Iva connessi alla risoluzione, fosse applicabile l’articolo 26, secondo comma, del d.P.R. 633/1972. Riteneva di sì, sostenendo che:

• la risoluzione per impossibilità sopravvenuta fa sorgere il diritto alla nota di credito anche se sia trascorso più di un anno dall’emissione delle fatture;
• il termine “dichiarazione” contenuto nell’art. 26, secondo comma, si riferirebbe solo alla nullità dell’atto e non alle ipotesi di risoluzione, annullamento, revoca e simili;
• in subordine, la “dichiarazione” potrebbe anche consistere in un atto di un soggetto terzo dotato di potere cogente, non necessariamente in una sentenza civile definitiva.

Sulla base di tale impostazione, l’istante intendeva emettere una nota di credito per un determinato imponibile e la relativa Iva al 20%, registrandola ai sensi dell’articolo 25 e portando in detrazione l’imposta ai sensi dell’articolo 19 del medesimo decreto.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama l’articolo 26, secondo comma, del d.P.R. 633/1972, che consente la variazione in diminuzione quando un’operazione fatturata venga meno, in tutto o in parte, o si riduca l’imponibile in conseguenza di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili. In tal caso:

• il cedente o prestatore può detrarre l’Iva corrispondente alla variazione ai sensi dell’articolo 19;
• la variazione va registrata ai sensi dell’articolo 25;
• il cessionario o committente deve registrare la variazione secondo gli articoli 23 o 24, con diritto alla restituzione dell’Iva corrisposta a titolo di rivalsa.

La risoluzione distingue inoltre tra le ipotesi dell’articolo 26, secondo comma, che consentono la variazione in diminuzione senza limiti temporali, e quelle del terzo comma, soggette al limite di un anno dall’effettuazione dell’operazione originaria. Viene tuttavia precisato che, per effetto del combinato disposto degli articoli 26, secondo comma, e 19, la nota di variazione deve essere emessa, comunque, non oltre la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto della variazione in diminuzione. A sostegno sono richiamate le risoluzioni n. 89/E del 18 marzo 2002, n. 195/E del 16 maggio 2008 e n. 307/E del 21 luglio 2008.

Interpretazione dell’"dichiarazione" e orientamento giurisprudenziale

L’Agenzia richiama la giurisprudenza di legittimità secondo cui il termine “dichiarazione” nel testo normativo si riferisce solo all’ipotesi di accertamento della nullità dell’atto imponibile e non alle altre cause di caducazione del contratto, come annullamento, revoca, rescissione o risoluzione. È inoltre affermato che, una volta verificatasi la causa di estinzione del contratto, il cedente o prestatore che abbia già emesso fattura e assolto l’Iva ha diritto a emettere la nota di variazione e a detrarre l’imposta senza che sia necessario un formale atto di accertamento negoziale o giudiziale della risoluzione.

Viene sottolineato che ciò che rileva non è la forma con cui si manifesta la causa della variazione, ma la corretta registrazione della variazione e della sua causa secondo gli articoli 23, 24 e 25 del d.P.R. 633/1972.

Valutazione del caso concreto

Nel merito, l’Agenzia osserva che il sequestro disposto ai sensi della legge n. 575/1965 comporta che l’amministratore giudiziario gestisca i beni sequestrati fino alla confisca o alla revoca, in un contesto di patrimonio separato, continuando in via provvisoria l’attività d’impresa salvo divieti specifici.

In via generale, il provvedimento di sequestro, essendo provvisorio e cautelare, non determina automaticamente la risoluzione del contratto per impossibilità sopravvenuta se l’amministratore riesce comunque a proseguire l’attività e ad adempiere le obbligazioni contrattuali.

Nel caso specifico, però, il decreto penale del 2004 non si limitava a disporre il sequestro, ma prevedeva anche i divieti di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 10 della legge n. 575/1965, tra cui il divieto di ottenere licenze, concessioni, autorizzazioni, iscrizioni in albi, contributi o finanziamenti. Questo avrebbe determinato, sin dalla data del sequestro, l’impossibilità giuridica di utilizzare gli immobili sequestrati e l’impossibilità economica di proseguire l’iniziativa imprenditoriale, incidendo sulla causa del rapporto e determinandone la risoluzione per oggettiva impossibilità sopravvenuta.

Momento di decorrenza del termine per la variazione

L’Agenzia conclude che l’evento determinante dell’impossibilità sopravvenuta e quindi della risoluzione del contratto è il decreto penale che ha disposto il sequestro dei beni nel 2004. Di conseguenza:

• il contratto deve considerarsi risolto dalla data di esecuzione del sequestro;
• da tale data decorre il termine per emettere la nota di variazione ai fini della detrazione Iva;
• il successivo provvedimento del giudice delegato del 2008 ha natura meramente ricognitiva e non rileva come presupposto della variazione.

Poiché il termine per esercitare il diritto alla detrazione, calcolato in base al combinato disposto degli articoli 19 e 26, secondo comma, risultava scaduto, l’Agenzia conferma il parere della Direzione regionale e ritiene ormai decorso il termine per l’emissione della nota di variazione. In particolare, viene indicato come termine ultimo il 30 ottobre 2007, coincidente con la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo al 2004.

Esito finale

La risoluzione ammette in astratto l’applicabilità dell’articolo 26, secondo comma, alle ipotesi di risoluzione per impossibilità sopravvenuta senza necessità di un formale atto dichiarativo, ma nel caso concreto nega la possibilità di emettere validamente la nota di variazione perché il termine utile era già spirato. Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare sull’osservanza dei principi enunciati.