Cassazione Civile, Ordinanza n. 30221/2022 del 14/10/2022

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento IRPEF per l'anno d'imposta 2007 contestando l'omessa dichiarazione di redditi di capitale e degli interessi percepiti su un finanziamento soci erogato dal contribuente a una società estera con sede in un territorio a fiscalità privilegiata. La controversia verteva, in particolare, sull'applicabilità retroattiva dell'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009: la CTP aveva accolto il ricorso del contribuente ritenendo non retroattivo il raddoppio dei termini; la CTR aveva respinto l'appello dell'Ufficio affermando che l'intera previsione avesse natura sostanziale e quindi non fosse retroattiva. In Cassazione l'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78 del 2009 e dell'art. 3 L. n. 212 del 2000, sostenendo che la presunzione riguardante le attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata non ha natura sostanziale quanto ai commi sul raddoppio dei termini e può operare retroattivamente. Il contribuente resisteva con controricorso e memoria, eccependo anche l'inammissibilità del ricorso e un asserito giudicato esterno.

La decisione

La Corte ha respinto le eccezioni preliminari di inammissibilità e di giudicato esterno, ma ha ritenuto fondato il motivo dell'Agenzia nei limiti della corretta distinzione tra la presunzione di evasione di cui al comma 2 dell'art. 12, irretroattiva perché sostanziale, e il raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter, avente natura procedimentale e quindi applicabile anche ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Poiché la sentenza della CTR aveva omesso tale distinzione, la Cassazione ha accolto il ricorso, cassato la decisione impugnata e rinviato alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  è stato invocato come parametro del motivo di ricorso per violazione di legge.

• art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78 del 2009, conv. in L. n. 102 del 2009

  "ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione"; "i termini ... sono raddoppiati"

  il comma 2, relativo alla presunzione di evasione per attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata, ha natura sostanziale e non si applica retroattivamente; i commi 2-bis e 2-ter, che prevedono il raddoppio dei termini di accertamento e sanzionatori, hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore.

• art. 3 L. n. 212 del 2000

  richiamato dal ricorrente a sostegno del principio di irretroattività delle disposizioni tributarie sostanziali.

• art. 4 D.L. n. 167 del 1990, conv. in L. n. 227 del 1990

  richiamato come disciplina degli obblighi di dichiarazione delle attività finanziarie estere cui si collega la presunzione fiscale.

• art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600 del 1973

  termine di decadenza per l'accertamento, raddoppiato dal comma 2-bis per gli accertamenti basati sulla presunzione.

• art. 57, commi 1 e 2, D.P.R. n. 633 del 1972

  termine di decadenza per l'accertamento IVA, raddoppiato dal comma 2-bis per gli accertamenti basati sulla presunzione.

• art. 20 D.Lgs. n. 472 del 1997

  termine di decadenza e prescrizione per la contestazione/irrogazione delle sanzioni, raddoppiato dal comma 2-ter.

• art. 1 D.Lgs. n. 471 del 1997

  sanzioni previste per le violazioni dichiarative, che il comma 2 dell'art. 12 dispone siano raddoppiate.

• artt. 3 e 24 Cost.

  richiamati dalla giurisprudenza citata per escludere che una diversa qualificazione della presunzione possa comprimere il diritto di difesa del contribuente.

Massime di principio

• La presunzione fiscale relativa ad attività finanziarie detenute in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ha natura sostanziale: perciò non può essere applicata retroattivamente ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Il raddoppio dei termini di accertamento e dei termini sanzionatori previsti dai commi successivi della stessa disposizione ha natura procedimentale; di conseguenza si applica, secondo il principio tempus regit actum, anche alle annualità precedenti quando l'accertamento sia fondato sulla sottrazione a tassazione di redditi esportati all'estero.
• In materia tributaria occorre distinguere nettamente tra la disciplina sostanziale della presunzione impositiva e la disciplina procedimentale dei termini: l'errore nel non separare i due piani integra violazione di legge.
• L'eccezione di giudicato esterno non è utilmente proponibile quando il giudicato invocato riguarda una diversa annualità e la questione giuridica dipende dalla specifica disciplina temporale applicabile al periodo oggetto di causa.

Come è indicizzato