Sentenza del 26/05/2023 n. 14813 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento (imposte dirette e IVA, anno 2012). La CTP aveva annullato i recuperi con riguardo ai costi risultanti da fatture VI.SA. Srl (lavori di manutenzione) e da B.B. (fornitura prodotti chimici). La CTR aveva però ritenuto fondata la pretesa relativa alle fatture VI.SA. come operazioni oggettivamente inesistenti e aveva confermato la decisione di primo grado sulla deducibilità delle fatture B.B. perché la contribuente aveva emesso nel 2015 note di debito che, secondo la CTR, avevano sostanzialmente annullato la deduzione ai fini IVA; l'Agenzia ha impugnato per cassazione su sei motivi, denunciando in particolare: omissione di pronuncia della CTR su una parte dell'appello (rilievo n.2 relativo all'indebita detrazione IVA derivante da fatture di fornitori che avevano rinunciato ai crediti), e la tardività delle note di variazione emesse nel 2015 rispetto a fatture del 2011 (violazione art. 26 DPR 633/1972 e norme sul ravvedimento operoso).

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il quinto motivo (omissione di pronuncia della CTR su parte dell'appello e tardività delle note di variazione ai sensi dell'art. 26 DPR 633/1972), assorbendo gli altri motivi. Ha ritenuto che la CTR non si era pronunciata su una parte rilevante dell'appello (violazione dell'obbligo di decidere tutte le questioni) e che le note di variazione emesse nel 2015 rispetto a fatture del 2011 erano tardive ai sensi dell'art. 26, comma 3, DPR 633/1972 (quindi inidonee ad evitare la ripresa IVA per operazioni ritenute inesistenti). La sentenza di merito è stata cassata, in relazione ai motivi accolti, e il fascicolo rinviato alla CTR della Campania in diversa composizione per nuovo esame; disposte le spese del procedimento di cassazione.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  richiama l'obbligo del giudice di appello di pronunciare su tutte le questioni proposte: la mancata pronuncia su parte dell'appello è vizio rilevante ai fini del ricorso per cassazione (art. 360, comma 1, n. 4).

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4

  consente la cassazione per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su punti decisivi: la Corte l'ha usata per censurare la mancata pronuncia della CTR su un rilievo dell'Agenzia.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, commi 2, 3 e 5

  stabilisce i termini e le condizioni per l'emissione delle note di variazione ai fini IVA; in particolare per le rettifiche relative ad "inesattezze di fatturazione" o a fatture per operazioni inesistenti il diritto alla variazione in diminuzione va esercitato entro un anno (comma 3): le note di variazione emesse molto oltre tale termine (es. nel 2015 per fatture 2011) sono tardive e non impediscono la ripresa IVA.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 1

  norma sulle sanzioni tributarie; la questione delle sanzioni è stata richiamata ma in gran parte assorbita dalle questioni di merito; il principio è che l'irregolarità fiscale accertata può comportare sanzioni anche se la deduzione/detraibilità venga sostanzialmente sanata tardivamente.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  disciplina l'integrativa IVA e il ravvedimento operoso: la presentazione della dichiarazione integrativa è il presupposto procedurale per alcune forme di ravvedimento e rettifica; la Corte ha ritenuto le questioni connesse assorbite ma ha richiamato la rilevanza dell'adempimento formale per il ravvedimento.

• art. 346 c.p.c.

  la Corte ha ricordato che il disposto di art. 346 (rinuncia alle domande ed eccezioni non accolte in primo grado) non si applica nel giudizio di cassazione: questioni dichiarate assorbite dal giudice di merito possono essere riproposte in caso di accoglimento del ricorso e decidere nel giudizio di rinvio.

Massime di principio

• Il giudice d'appello è tenuto a pronunciarsi espressamente su tutte le questioni sollevate in appello: la mancata pronuncia su una parte dell'appello è un vizio che legittima il ricorso per cassazione.
• Per l'IVA, le note di variazione in diminuzione relative a fatture emesse per operazioni ritenute inesistenti devono essere emesse entro i termini stabiliti dall'art. 26 DPR 633/1972 (in particolare comma 3: entro un anno per rettifiche connesse a fatture inesistenti); note emesse oltre tale termine sono tardive e non evitano la ripresa dell'IVA.
• La semplice emissione tardiva di note di variazione da parte del cessionario/committente non è sufficiente a sanare la deducibilità/detraibilità ai fini IVA quando la normativa fissa termini per la rettifica; ciò può comportare recuperi e sanzioni.
• Se i fornitori rinunciano ai crediti nei confronti del cliente (o non emettono note di credito), la questione fiscale (IVA e possibili sopravvenienze attive ai fini delle imposte dirette) va valutata concretamente: l'omissione del venditore di regolarizzare con note di credito non elimina automaticamente la posizione fiscale del cessionario.
• Per accedere al ravvedimento operoso e alle conseguenti rettifiche dichiarative può essere necessario rispettare procedure formali (es. presentare dichiarazione integrativa ai sensi del DPR 322/1998): l'assenza di tali adempimenti può precludere o limitare gli effetti correttivi.
• In caso di cassazione con rinvio, le questioni non decise o dichiarate assorbite dal giudice di merito possono essere nuovamente esaminate dalla Corte di merito in diversa composizione; non si produce giudicato implicito sulle questioni assorbite.