Sentenza del 12/01/2023 n. 754 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente aveva chiesto il rimborso dell'Euroritenuta trattenuta da un istituto di credito svizzero sugli interessi delle disponibilità finanziarie estere, per annualità oggetto di regolarizzazione tramite la procedura di voluntary disclosure. L'Ufficio aveva negato il rimborso invocando l'art.165, comma 8, Tuir (che esclude il credito/detrazione per imposte estere in caso di omessa dichiarazione o omessa indicazione dei redditi esteri). Il ricorrente deduceva violazione della direttiva 2003/48/CE (artt.11 e 14), dell'Accordo UE-Svizzera e delle norme attuative, sostenendo che la normativa comunitaria consente lo Stato di residenza di rimborsare la ritenuta e che la voluntary disclosure non può precludere tale rimborso.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso del contribuente, ha cassato la sentenza della C.T.R. che aveva dato ragione all'Ufficio e, decidendo nel merito, ha riconosciuto il diritto al rimborso dell'Euroritenuta pagata all'estero in presenza di adesione alla procedura di voluntary disclosure. La Corte ha affermato che la normativa comunitaria (direttiva 2003/48/CE e il relativo recepimento nell'ordinamento italiano) e gli accordi internazionali prevalgono sull'interpretazione interna che escluda totalmente il rimborso, e che l'art.165 Tuir riguarda la determinazione del credito ma non può impedire in via assoluta il rimborso previsto dall'art.10 del D.Lgs. n.84/2005. La Corte ha compensato le spese del doppio grado di merito e condannato l'Agenzia al pagamento delle spese di legittimità quantificate.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE del Consiglio (Euroritenuta)

  La Corte ha ritenuto che la direttiva autorizzi lo Stato di residenza a eliminare la doppia imposizione anche tramite rimborso della ritenuta e che non faccia distinzione tra regimi di imposizione (ordinaria o sostitutiva); pertanto la direttiva consente il rimborso dell'Euroritenuta anche se il reddito estero è emerso in sede di voluntary disclosure.

• D.Lgs. 18 aprile 2005, n. 84 (attuazione Direttiva 2003/48/CE)

  L'art.10 collega l'eliminazione della doppia imposizione all'art.165 Tuir per il credito d'imposta, ma prevede espressamente che, se l'importo della ritenuta eccede il credito o se l'art.165 non è applicabile, il beneficiario possa chiedere il rimborso; la Corte ha letto questa disposizione come norma speciale che consente il rimborso anche nell'ipotesi di voluntary disclosure.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir)

  L'art.165 regola il credito d'imposta per imposte pagate all'estero e il comma 8 esclude la detrazione in caso di omessa dichiarazione o omessa indicazione dei redditi esteri. La Corte ha ritenuto però che tale norma non possa essere interpretata in modo tale da impedire sempre e comunque il rimborso previsto dalla normativa comunitaria e convenzionale; l'art.165 resta rilevante per la determinazione del credito ma non per escludere automaticamente l'azione di rimborso.

• D.L. n.167 del 1990, art.5 quater (disciplinante la voluntary disclosure)

  La disciplina della voluntary disclosure definisce la procedura di emersione delle attività estere e i relativi effetti. La Corte ha precisato che la natura 'confessoria' della voluntary disclosure e i suoi vincoli procedurali non escludono il diritto a chiedere il rimborso dell'imposta estera certificata.

• Legge 15 dicembre 2014, n.186 (prima voluntary disclosure)

  Norma che ha introdotto/disciplinato la voluntary disclosure in Italia; la Corte l'ha considerata nel quadro delle regole speciali che rendono possibile la regolarizzazione senza che ciò precluda i rimedi contro la doppia imposizione previsti da fonti sovranazionali.

• Accordo tra la Comunità Europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004

  L'accordo prevedeva la ripartizione del gettito e la possibilità per lo Stato di residenza di accordare credito d'imposta o rimborso della ritenuta; la Corte l'ha considerato coerente con la direttiva e prevalente rispetto a interpretazioni interne restrittive.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600

  Richiamato per affermare la prevalenza degli accordi internazionali in materia fiscale nell'applicazione delle disposizioni interne.

• Circolare Agenzia delle entrate n.9/E del 5 marzo 2015

  L'Agenzia aveva interpretato l'art.165 comma 8 limitando il riconoscimento del credito in voluntary disclosure; la Corte ha ritenuto tale interpretazione non vincolante quando contrasta con i principi e le previsioni della direttiva e dell'art.10 del D.Lgs. n.84/2005.

• Circolare Agenzia delle entrate n.21/E del 20 luglio 2017

  Ribadiva posizioni amministrative sfavorevoli relativamente al rimborso delle imposte estere in voluntary disclosure; la Corte ha comunque ritenuto che la posizione amministrativa non possa impedire il rimborso riconosciuto dalle fonti comunitarie e convenzionali.

Massime di principio

• La normativa comunitaria (direttiva 2003/48/CE) e gli accordi internazionali possono prevedere il diritto al rimborso della ritenuta estera e prevalgono su interpretazioni interne che escludano in via assoluta tale rimborso.
• L'art.165 Tuir è rilevante per la determinazione del credito d'imposta, ma il suo comma 8 (esclusione del credito per omessa dichiarazione) non impedisce automaticamente il rimborso della ritenuta quando la disciplina comunitaria/Convenzione prevede espressamente tale rimedio.
• La partecipazione alla procedura di voluntary disclosure non esclude di per sé la possibilità di ottenere il rimborso dell'imposta già versata all'estero; la natura confessoria della procedura non equivale a una rinuncia al rimedio contro la doppia imposizione previsto da fonti sovranazionali.
• Le circolari e le istruzioni dell'Amministrazione finanziaria non possono essere applicate in modo da ledere i diritti riconosciuti da norme comunitarie o da accordi internazionali recepiti nell'ordinamento interno.
• Per richiedere con successo il rimborso in situazioni analoghe: documentare e certificare l'avvenuto pagamento estero, riferire esplicitamente la fonte normativa comunitaria/contrattuale invocata (direttiva/accordo), presentare istanza formale all'Amministrazione e, in caso di diniego o diniego tacito, impugnare l'atto in sede giurisdizionale richiamando la prevalenza delle fonti sovranazionali.