Sentenza del 02/04/2024 n. 428 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana

Esito

La controversia

Contestazione dell'indeducibilità della quota capitale dei canoni di leasing relativi a terreni su cui è stato realizzato un fabbricato. L'Ufficio, richiamando l'art.36, commi 7 e 7‑bis del d.l. n. 223/2006, ha rideterminato la base imponibile IRES per l'anno 2014 aumentando l'imponibile di € 207.818,00 attribuendo al terreno un valore di € 13.313.600,00 (valorazione espressa nei contratti) anziché il valore forfettario del 30% sul totale (€ 7.479.000,00). Il contribuente ha sostenuto che le aree erano da considerare fabbricati per categoria catastale (D/8 e F/3) e che le disposizioni non erano applicabili; l'Ufficio ha invece applicato la regola di confronto prevista dall'art.36 comma 7 e 7‑bis anche ai beni acquisiti in leasing.

Norme richiamate

• D.L. n. 223/2006, art. 36 commi 7 e 7‑bis

  Introducono il principio che il costo dei fabbricati strumentali si assume al netto del costo delle aree e stabiliscono un sistema forfettario per la determinazione della quota delle aree non ammortizzabile; la disciplina si applica anche ai fabbricati acquisiti tramite leasing (comma 7‑bis).

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), art. 102 commi 1 e 2

  Disciplina l'ammortamento fiscale richiedendo che la deduzione frazionata presupponga una durata utile limitata nel tempo: i terreni, per norma, non hanno vita utile limitata e sono quindi esclusi dall'ammortamento.

• Codice Civile, art. 2426

  Il principio contabile civilistico distingue cespiti ammortizzabili (durata limitata) dai terreni la cui utilità non si esaurisce; sostiene lo scorporo del valore delle aree per il corretto ammortamento.

• D.M. 31 dicembre 1988

  Decreto ministeriale attuativo del T.U.I.R.

  Determina i coefficienti di ammortamento e conferma la regola generale della non ammortizzabilità dei terreni salvo specifiche eccezioni normative.

• OIC 16

  Principio contabile nazionale OIC 16

  Indica che i terreni non sono ammortizzabili e che, se il valore del fabbricato incorpora quello del terreno, occorre scorporare il valore del terreno per determinare l'ammortamento corretto.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione

  sent. Cass. n. 31781/2019; SS.UU. n. 10225/2017; Cass. 9068/2015

  La Cassazione ha affermato che il costo deducibile del fabbricato si assume al netto del costo delle aree e che le novità del d.l. 223/2006 hanno ribadito tale principio anche per i leasing; le SS.UU. hanno inoltre riconosciuto eccezioni (es. terreni che subiscono deperimento concreto come impianti carburante) in cui il terreno può essere ritenuto ammortizzabile.

Massime di principio

• Se un contratto di leasing acquisisce terreno con sovrastante fabbricato, la quota capitale attribuibile al terreno non è ammortizzabile e non è deducibile; va quindi esclusa dalla base di ammortamento del fabbricato ai sensi dell'art.36 d.l. 223/2006.
• La disciplina dei commi 7 e 7‑bis si applica anche ai beni acquisiti in leasing: l'Amministrazione può applicare la regola forfettaria e il confronto previsto dalla norma per determinare la quota non ammortizzabile.
• La classificazione catastale (es. D/8, F/3) non è di per sé decisiva per escludere l'applicazione della norma: rileva la natura economica del bene e la prova del valore del terreno (ad es. valore separato indicato in contratto).
• Se il contratto esplicita il valore del terreno, l'Ufficio può tenerne conto e confrontarlo con il valore forfettario (30% del costo complessivo) per determinare la quota indeducibile; la documentazione contrattuale separata sul valore delle aree è quindi determinante.
• Esistono eccezioni molto limitate in cui il terreno può essere ammortizzabile (attività con deperimento reale del terreno come cave o impianti di distribuzione carburante); in assenza di tali condizioni il terreno resta non ammortizzabile.
• Per evitare contestazioni è opportuno che il contribuente documenti chiaramente nei contratti la composizione del prezzo (valore terreno vs valore fabbricato) e, se necessario, produca perizie tecniche o stime a supporto.