Sentenza del 03/04/2024 n. 291 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

L'Ufficio chiedeva la restituzione di € 146.551,83 (oltre interessi) per accisa sul gasolio compensata dalla società tramite dichiarazioni trimestrali di consumo (II/2015 - III/2018). In sede di verifica l'Amministrazione riscontrava che le fatture di acquisto erano collegate a un deposito privato (distributore) la cui titolarità non era stata indicata nel quadro B delle dichiarazioni trimestrali (obbligatorio ai fini dell'agevolazione per autotrasporto). Il contribuente contestava: nullità dell'atto per cancellazione della società dal Registro imprese; violazione del termine di 60 giorni per il contraddittorio endo-procedimentale (avviso notificato dopo 42 giorni dal PVC); mancata richiesta da parte dell'Ufficio di integrazione del quadro B; possibilità di sanare la dichiarazione anche in sede contenziosa presentando le fatture e i quadri B ex post; applicabilità del credito secondo quanto indicato nel quadro A.

La decisione

La Corte ha respinto l'appello e confermato la decisione di primo grado. Ha ritenuto legittima la notifica dell'avviso nonostante il termine di 42 giorni in quanto l'Ufficio aveva motivato la deroga per "particolare e motivata urgenza" con riferimento al rischio di insolvenza dovuto alla cancellazione della società (art.28 co.4 D.Lgs.175/2014) e, inoltre, ha richiamato orientamento di Cassazione secondo cui l'obbligo del termine dilatorio di 60 giorni opera tipicamente solo per accessi/ispezioni nei locali del contribuente (non per verifiche "a tavolino"). Quanto al merito, la Corte ha ritenuto l'omissione del quadro B un vizio sostanziale: il quadro B è requisito costitutivo della dichiarazione per il credito, necessario per dimostrare che il carburante fosse destinato ai mezzi aventi diritto e per identificare il deposito/distributore; la sua assenza rende il credito inesistente e non sanabile né in amministrazione né in sede contenziosa, anche se il contribuente ha prodotto tardivamente le fatture e i quadri B in giudizio. La Corte ha quindi confermato la pretesa dell'Ufficio e condannato il contribuente alle spese (liquidate in € 8.000,00 oltre accessori).

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 175/2014 art. 28 comma 4

  Consente la sopravvivenza fiscale della società per gli atti impositivi fino a 5 anni dall'estinzione, giustificando la notifica dell'avviso anche dopo la cancellazione dal Registro delle Imprese e l'adozione di misure urgenti per il recupero.

• L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente) art. 12 comma 7

  "nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"

  La garanzia dei 60 giorni per il contraddittorio endo-procedimentale non trova applicazione automatica per le indagini a tavolino; è principalmente riferita ad accessi/ispezioni nei locali del contribuente. Inoltre, può essere derogata in presenza di urgente pericolo di insolvibilità o altre motivate esigenze.

• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (T.U.A.) art. 19 comma 4

  Norma richiamata dal contribuente in relazione ai termini tra PVC e avviso; la Corte ha preferito l'interpretazione giurisprudenziale limitativa dell'art.12 Statuto del contribuente per le verifiche "a tavolino".

• D.P.R. n. 277/2000 art. 3

  Prevede i contenuti della dichiarazione per ottenere l'agevolazione sull'accisa per gli autotrasportatori: tra l'altro il quadro B con i dati dei distributori privati è un elemento costitutivo e tassativo per la fruizione del credito; la sua omissione è vizio sostanziale che rende il credito inesistente.

• D.P.R. n. 277/2000 art. 4

  Disciplina i tempi e le modalità di controllo e integrazione; la Corte ha ritenuto che l'Ufficio non potesse chiedere integrazioni su elementi (titolarità deposito) di cui è venuto a conoscenza solo in fase di verifica e che la norma non consente la sanabilità a posteriori dei vizi sostanziali richiesti per il riconoscimento del beneficio.

• L. n. 212/2000 art. 6 comma 2

  Richieste di correzione formale da parte dell'Amministrazione rientrano nel principio di cooperazione; tuttavia la Corte ha ritenuto inammissibile la riproposizione del motivo già deciso e ha sottolineato che l'obbligo dell'Ufficio non opera se l'elemento costitutivo non era conoscibile prima della verifica.

• D.Lgs. n. 471/1997 art. 13 comma 5

  Richiamata nella distinzione tra credito inesistente e credito non spettante: la Corte ha applicato il principio secondo cui l'assenza del presupposto costitutivo rende il credito inesistente, con conseguenze sul recupero e sulle sanzioni (richiamando la successiva giurisprudenza di legittimità).

• D.P.R. n. 600/1973 artt. 36-bis e 36-ter e D.P.R. n. 633/1972 art. 54-bis

  Norme sui controlli automatizzati citate dalla Corte: l'eventuale inesistenza del credito non sempre è riscontrabile con i soli controlli automatici e perciò può essere oggetto di verifica più approfondita.

• Giurisprudenza: Cass. Sez. Unite sent. n. 34419/2023

  Chiarisce la distinzione tra credito inesistente e credito non spettante e le relative conseguenze sanzionatorie e di accertamento; la Corte territoriale l'ha richiamata per motivare che l'omissione del quadro B determina inesistenza del credito.

Massime di principio

• Per agevolazioni fiscali previste da norme speciali (es. credito per autotrasporto) gli elementi richiesti dalla disciplina (quadro B, dati del deposito/distributore, elenco veicoli) sono spesso requisiti costitutivi: la loro omissione può rendere il credito inesistente e non sanabile in corso di giudizio.
• Il termine dilatorio di 60 giorni tra PVC e avviso di accertamento previsto dallo Statuto del contribuente si applica principalmente agli accessi/ispezioni nei locali del contribuente; per verifiche "a tavolino" il vincolo è meno rigido e l'Amministrazione può emettere l'atto prima della scadenza, salvo che non ricorrano ragioni di urgenza.
• La deroga ai 60 giorni per motivi di "particolare e motivata urgenza" è utilizzabile quando sussiste un fondato pericolo di insolvibilità (es. cancellazione e liquidazione del patrimonio sociale), purché motivata e documentata dall'Amministrazione.
• La produzione tardiva di documenti (fatture, quadri compilati ex post) non è sufficiente a sanare vizi sostanziali delle dichiarazioni costitutive di un credito d'imposta; è quindi fondamentale compilare esattamente e integralmente la dichiarazione originaria.
• L'utilizzo promiscuo di un deposito privato da parte di più imprese, senza l'indicazione puntuale dei veicoli e della titolarità, impedisce la prova che il carburante sia stato destinato esclusivamente ai mezzi aventi diritto e pregiudica la fruizione dell'agevolazione.
• In caso di dubbi sulla correttezza formale e sostanziale di dichiarazioni che generano crediti, è preferibile chiedere chiarimenti/documentazione preventiva all'Amministrazione o annotare nella dichiarazione ogni elemento richiesto dalla normativa per evitare future riprese e sanzioni.