Sentenza del 12/05/2021 n. 695 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

Controversia relativa al trattamento fiscale della "riserva da conferimento" derivante dal conferimento di un ramo d'azienda dalla xxx Snc alla yyy Srl (a seguito di aumento di capitale). L'Agenzia ha ritenuto che la riserva fosse una riserva di capitale e che la sua successiva distribuzione ai soci, essendo superiore al valore fiscale delle partecipazioni, generasse reddito imponibile: recupero delle ritenute per la yyy Srl (per le quote distribuite ai soci non qualificati) e recupero di plusvalenza ai fini della PEX per la xxx Snc (socia qualificata), con riflessi fiscali anche in capo ai soci. I ricorrenti hanno impugnato gli avvisi per violazioni normative e per presunta doppia imposizione e violazione dell'art. 12, c.7 della legge 212/2000; l'Agenzia ha appellato le sentenze favorevoli ai contribuenti.

La decisione

La Commissione d'appello ha accolto gli appelli presentati dall'Agenzia delle Entrate, riformando le sentenze di primo grado che avevano dato ragione ai ricorrenti. Sono stati confermati gli avvisi di accertamento: la distribuzione della riserva da conferimento è stata qualificata come distribuzione di risorse assimilabili a dividendi per la parte eccedente il valore fiscale delle partecipazioni e quindi soggetta a tassazione (recupero ritenute e plusvalenze secondo i profili di qualificazione dei soci). L'appello incidentale dei ricorrenti è stato invece rigettato. Le spese di giudizio sono state compensate per la complessità e novità della materia.

Norme richiamate

• art. 47 TUIR

  "le somme e il valore normale beni ricevuti dai soci delle società soggette all'imposta sul reddito delle società a titolo di ripartizione non costituiscono utili, tuttavia le somme o il valore normale dei beni ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni e delle quote possedute"

  La Corte ha ritenuto che le somme ricevute a titolo di ripartizione riducano il costo fiscale delle partecipazioni e che, se eccedono il valore fiscale della partecipazione, costituiscano base per plusvalenza tassabile in capo ai soci.

• art. 86 TUIR (co. 5-bis citato)

  Richiamato nel contesto normativo che disciplina la qualificazione delle somme ricevute a titolo di ripartizione e la loro rilevanza ai fini fiscali.

• art. 87 TUIR

  Applicato in relazione alla disciplina della participation exemption (Pex): la plusvalenza della socia qualificata è stata valutata secondo i requisiti di esenzione parziale (es. esenzione al 95% ove applicabile).

• art. 176 TUIR

  Riferito per la contabilizzazione del conferimento al valore peritale e per le implicazioni fiscali connesse all'operazione straordinaria.

• art. 163 TUIR

  Richiamato dai primi giudici in materia di possibile doppia imposizione; la Commissione d'appello ha ritenuto infondata la censura di doppia imposizione sollevata dai ricorrenti.

• art. 68 TUIR

  Citato rispetto alla determinazione del maggior reddito da tassare; la Corte ha osservato che non è corretto dedurre dalla base imponibile l'intera riserva distribuita se non corrisponde ai maggiori redditi accertati.

• art. 12, c.7 legge 212/2000 (Statuto del contribuente)

  I ricorrenti hanno invocato la violazione del termine procedurale previsto dallo Statuto; la Commissione d'appello ha ritenuto il motivo assorbente o non specifico per l'annualità in esame e non idoneo a modificare la valutazione di diritto svolta sulla fattispecie.

• art. 27 DPR 600/73

  Richiamato in primo grado dai ricorrenti per contestare la pretesa; la Corte d'appello non ha accolto le relative eccezioni sostanziali rispetto alla qualificazione giuridico-fiscale della riserva.

Massime di principio

• La riserva da conferimento generata da conferimento di ramo d'azienda al valore peritale va considerata, ai fini fiscali, quale riserva di capitale che riduce il costo fiscale della partecipazione; la distribuzione successiva è imponibile per la parte che eccede il costo fiscale riconosciuto della partecipazione.
• Se la società conferitaria distribuisce ai soci risorse derivanti dalla riserva da conferimento senza aver realizzato la cessione degli elementi patrimoniali conferiti, l'origine sostanziale è assimilabile a dividendi e la parte eccedente il costo fiscale della partecipazione costituisce plusvalenza tassabile in capo ai soci.
• La quantificazione della plusvalenza deve rispettare le percentuali di possesso delle partecipazioni dei singoli soci al momento dell'evento (es. liquidazione, assegnazione), non può essere attribuita in parti uguali se le quote societarie erano diverse.
• La possibilità di applicare la participation exemption (art. 87 TUIR) al socio qualificato deve essere verificata caso per caso; se applicabile, la plusvalenza può beneficiare dell'esenzione parziale prevista dalla norma.
• L'argomento della presunta doppia imposizione non è automaticamente decisivo: la ricostruzione fiscale che riduce il costo delle partecipazioni e tassa la parte eccedente risponde alla disciplina del TUIR e può giustificare un'imposizione ulteriore in capo ai soci.
• Le contestazioni procedurali (es. violazione dei termini dello Statuto del contribuente) possono essere rilevanti solo se dimostrano un concreto pregiudizio o omissione che abbia inciso sull'accertamento; semplici violazioni formali non sempre annullano la sostanza dell'accertamento se la materia è di diritto complesso.
• Se la società conferitaria in seguito vende i beni conferiti a terzi, la tassazione della plusvalenza avverrà a livello societario; la fattispecie del conferimento + distribuzione senza vendita è quella che origina la tassazione in capo ai soci per la parte eccedente il costo fiscale.