Cassazione Civile, Sentenza n. 10107/2020 del 28/05/2020

Esito

La controversia

La società consortile, partecipata da due imprese edili rispettivamente al 60% e al 40%, era stata costituita per organizzare in comune attività imprenditoriali connesse a un’opera appaltata. L’Amministrazione finanziaria aveva accertato, per gli anni 2004 e 2005, maggiori imposte IRES, IRAP e IVA, contestando maggiori ricavi e componenti positivi per Euro 580.000,00. La società rilevava nel conto economico i corrispettivi ricevuti da terzi e, a fine esercizio, fatturava alle consorziate la differenza tra ricavi e costi: per il 2004, poiché i ricavi eccedevano i costi per Euro 580.000,00, nel 2005 aveva ricevuto fatture dalle consorziate per Euro 348.000,00 e Euro 232.000,00, oltre IVA, in proporzione alle rispettive partecipazioni. L’Ufficio riteneva che tale meccanismo realizzasse una distribuzione indiretta di utili incompatibile con la causa mutualistica del consorzio. La CTP di Perugia aveva respinto, con due sentenze, sia l’impugnazione degli avvisi sia quella della cartella relativa al ruolo straordinario per l’intero importo di imposte, interessi e sanzioni. La CTR dell’Umbria, con sentenza n. 239/1/11 depositata il 14 dicembre 2011, aveva respinto gli appelli riuniti. In cassazione la società ha proposto quattro motivi: (1) vizio di motivazione sulle modalità di contabilizzazione e fatturazione e sulla clausola statutaria relativa agli utili; (2) extrapetizione e violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR giustificato la ripresa con un argomento asseritamente diverso da quelli contenuti negli atti impositivi; (3) violazione delle regole sull’onere della prova e dei poteri istruttori tributari, per avere richiesto alla società consortile di allegare la contabilità delle consorziate, nonché contestazione dell’affermazione che i bilanci non fossero stati prodotti in appello; (4) insufficiente motivazione e violazione degli artt. 11 e 15-bis del D.P.R. n. 602/1973 quanto al fondato pericolo per la riscossione e alla legittimità del ruolo straordinario.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: la censura, pur formulata come vizio motivazionale, riguardava in realtà l’interpretazione e l’applicazione di norme giuridiche; inoltre, la Corte ha precisato che l’imputazione di ricavi e costi al conto economico della consortile non equivale al loro immediato riaccredito o riaddebito alle consorziate mediante rilevazione di crediti e debiti, modalità necessaria per il corretto ribaltamento ai fini IVA. Il secondo motivo è stato rigettato: la valutazione sulla mancata prova della funzione meramente strumentale della consortile restava entro la causa petendi risultante dagli atti impositivi e non integrava extrapetizione. Il terzo motivo è stato rigettato, oltre che dichiarato inammissibile in parte: la documentazione contabile delle consorziate avrebbe potuto sostenere la tesi della natura mutualistica e strumentale dell’attività, a fronte degli elementi presuntivi valorizzati dall’Amministrazione; la doglianza sul mancato esercizio dei poteri istruttori dell’Ufficio non era fondata. La contestazione relativa all’asserita mancata produzione dei bilanci non era deducibile in cassazione nei termini prospettati, potendo l’errore percettivo del giudice essere fatto valere, ricorrendone i presupposti, con revocazione ex art. 395, n. 4, c.p.c. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza d’interesse, poiché, una volta confermata la legittimità degli avvisi di accertamento, risultava legittima l’iscrizione a ruolo per l’intero importo. La società è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 13.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Invero il vizio di motivazione, denunciabile come motivo di ricorso per cassazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua formulazione, applicabile ratione temporis al presente giudizio, ante riforma di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. 7 agosto 2012, n. 134, può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia.

  Nella formulazione applicabile ratione temporis, il vizio di motivazione riguarda esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti, non l’asserita erroneità dell’interpretazione o dell’applicazione di norme giuridiche.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  la Corte di cassazione, nell’ambito del potere correttivo di cui all’art. 384 c.p.c., comma 2, dovrebbe limitarsi a sostituire, integrare o emendare la motivazione della sentenza impugnata

  Quando la questione di diritto sia stata correttamente decisa, l’eventuale inadeguatezza, illogicità o contraddittorietà della motivazione può essere corretta dalla Cassazione sostituendola, integrandola o emendandola, senza che ciò comporti l’accoglimento di una censura ex art. 360, n. 5, c.p.c.

• art. 2615-ter c.c.

  la sentenza impugnata ha escluso che la società consortile potesse appostare i costi per servizi resi ed i ricavi da corrispettivi dell’appalto nelle rispettive voci del conto economico, considerando detto modus operandi comunque incompatibile, oltre che con le disposizioni normative in tema di società consortili (art. 2615 ter c.c. in relazione alle disposizioni in tema di consorzi con attività esterna), con la previsione statutaria che ammette la distribuzione di utili alle consorziate, che deve rivestire una valenza marginale per non snaturare la causa mutualistica propria dell’organizzazione comune consortile ex art. 2602 c.c..

  La decisione collega la disciplina delle società consortili alle disposizioni sui consorzi con attività esterna e ritiene incompatibile con la causa mutualistica una gestione che, attraverso l’imputazione di ricavi e costi e il successivo trasferimento del margine alle consorziate, realizzi una distribuzione di utili non meramente marginale.

• art. 2602 c.c.

  la previsione statutaria che ammette la distribuzione di utili alle consorziate, che deve rivestire una valenza marginale per non snaturare la causa mutualistica propria dell’organizzazione comune consortile ex art. 2602 c.c..

  La distribuzione di utili prevista dallo statuto di una società consortile deve avere carattere marginale, altrimenti può snaturare la causa mutualistica dell’organizzazione comune.

• art. 112 c.p.c.

  La sentenza impugnata è, infatti, rimasta nell’ambito del thema decidendum quale rispettivamente delimitato, nel giudizio tributario a carattere impugnatorio, dalla pretesa dell’Amministrazione quale determinata nell’atto impositivo e dai motivi d’impugnazione formulati dal contribuente.

  Nel giudizio tributario impugnatorio non vi è extrapetizione se la decisione resta entro i limiti della pretesa definita nell’atto impositivo e dei motivi di impugnazione del contribuente.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 42

  Quanto osservato dalla sentenza impugnata in punto di mancanza di prova della natura strumentale della società consortile rispetto alle attività svolte direttamente dalle consorziate resta pur sempre nell’ambito della causa petendi quale delineata negli atti impositivi, relativa proprio all’equiparazione della ripartizione degli utili alle consorziate non diversamente dal meccanismo distributivo proprio del collegamento tra società di capitali, ove il fine precipuo è quello di lucro.

  La motivazione dell’atto impositivo e la causa petendi non risultano alterate quando il giudice valuta la natura strumentale della consortile nel contesto della contestazione, già formulata dall’Ufficio, circa la distribuzione di utili alle consorziate.

• art. 2697 c.c.

  Non vi è dubbio che, in relazione a tale profilo, l’allegazione della contabilità delle consorziate avrebbe potuto supportare la tesi della compatibilità dell’attività svolta dalla società consortile con lo scopo mutualistico, disconosciuta dall’Amministrazione in base alla convergenza degli elementi presuntivi sopra richiamati, laddove risulta incomprensibile la doglianza in sè riferita al mancato esercizio da parte dell’Amministrazione di taluni poteri istruttori ad essa riconosciuti in fase di accertamento in tema d’imposte dirette e di IVA.

  A fronte degli elementi presuntivi posti dall’Amministrazione a sostegno della contestazione, la società consortile doveva fornire elementi idonei a comprovare la natura mutualistica e strumentale dell’attività; la documentazione contabile delle consorziate avrebbe potuto assolvere tale funzione.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 58

  In tal caso, infatti, avendo la parte assunto che il giudice tributario d’appello abbia errato nel ritenere non prodotto in giudizio il documento che avrebbe potuto avere valenza decisiva, l’errore in cui sarebbe incorso il giudice avrebbe potuto essere dedotto soltanto in sede di revocazione, ai sensi dell’art. 395 c.p.c., n. 4, sempre che ne ricorressero le condizioni.

  La censura secondo cui il giudice d’appello avrebbe erroneamente ritenuto non prodotto un documento decisivo integra un errore percettivo da far valere, se ne ricorrono i presupposti, con revocazione e non mediante la deduzione di violazione dell’art. 58 del D.Lgs. n. 546/1992 in cassazione.

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  In tal caso, infatti, avendo la parte assunto che il giudice tributario d’appello abbia errato nel ritenere non prodotto in giudizio il documento che avrebbe potuto avere valenza decisiva, l’errore in cui sarebbe incorso il giudice avrebbe potuto essere dedotto soltanto in sede di revocazione, ai sensi dell’art. 395 c.p.c., n. 4, sempre che ne ricorressero le condizioni.

  L’errore percettivo del giudice d’appello circa la presenza in atti di un documento potenzialmente decisivo può essere denunciato con revocazione, purché ne ricorrano i presupposti.

• D.P.R. n. 602/1973, artt. 11 e 15-bis

  Va, infatti, osservato – di là dalle questioni che hanno riguardato nel giudizio di merito la legittimità del ruolo straordinario notificato alla società consortile per mezzo della cartella di pagamento anch’essa impugnata, con esito sfavorevole per la società – che deve ritenersi in ogni caso ormai legittima l’iscrizione a ruolo per le intere imposte richieste, stante la definitività della legittimità degli avvisi di accertamento.

  Confermata definitivamente la legittimità degli avvisi di accertamento da cui deriva il credito, l’iscrizione a ruolo per l’intero importo delle imposte richieste resta legittima; la questione specifica del pericolo per la riscossione non è stata esaminata nel merito in cassazione per sopravvenuta carenza d’interesse.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  la Corte di cassazione, nell’ambito del potere correttivo di cui all’art. 384 c.p.c., comma 2, dovrebbe limitarsi a sostituire, integrare o emendare la motivazione della sentenza impugnata

  Quando la questione di diritto sia stata correttamente decisa, l’eventuale inadeguatezza, illogicità o contraddittorietà della motivazione può essere corretta dalla Cassazione sostituendola, integrandola o emendandola, senza che ciò comporti l’accoglimento di una censura ex art. 360, n. 5, c.p.c.

Massime di principio

• Il vizio di motivazione previsto dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione applicabile ratione temporis, concerne l’accertamento e la valutazione dei fatti decisivi e non può essere utilizzato per contestare l’interpretazione o l’applicazione di norme giuridiche.
• Ai fini del corretto ribaltamento dei costi e dei ricavi da una società consortile alle consorziate, l’imputazione delle operazioni al conto economico della consortile non è equipollente alla loro rilevazione immediata come crediti e debiti verso le consorziate; il meccanismo di ribaltamento deve essere realizzato con la fatturazione o autofatturazione pro quota richiesta ai fini IVA.
• La distribuzione di utili alle consorziate ammessa dallo statuto deve restare marginale per non snaturare la causa mutualistica della società consortile; la documentazione contabile delle consorziate può essere rilevante per provare che l’attività della consortile è meramente strumentale e coerente con tale causa.
• Nel giudizio tributario impugnatorio non ricorre extrapetizione quando la decisione resta entro la pretesa definita nell’atto impositivo e i motivi di impugnazione, anche se il giudice valuta la natura strumentale della società consortile per verificare la contestazione relativa alla distribuzione degli utili.
• Quando l’Amministrazione fonda la contestazione su elementi presuntivi circa la natura operativa e non mutualistica della società consortile, la contribuente deve fornire elementi idonei a sostenere la diversa ricostruzione; la mera censura del mancato esercizio di ulteriori poteri istruttori da parte dell’Ufficio non sostituisce tale prova.
• La doglianza secondo cui il giudice d’appello avrebbe erroneamente ritenuto non prodotto un documento già depositato riguarda un errore percettivo, da far valere, se ne ricorrono i presupposti, con revocazione ai sensi dell’art. 395, n. 4, c.p.c.
• Se gli avvisi di accertamento presupposti dalla cartella sono confermati come legittimi, la censura concernente la riscossione provvisoria e il pericolo per la riscossione può restare priva di interesse, poiché l’iscrizione a ruolo per l’intero importo diviene comunque legittima.

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