Sentenza del 05/09/2023 n. 25890 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione della CTR che aveva confermato la sentenza di primo grado annullando gli avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA relativi al 2009. L'Ufficio contestava la motivazione della CTR, sostenendo che essa si era basata principalmente sul decreto di archiviazione penale relativo agli amministratori di Green Network e su un presunto consolidato orientamento giurisprudenziale favorevole alle società correlate, senza confrontare o valutare compiutamente gli elementi indiziari (transazioni corrispondenti, saldo sistematicamente zero, mancata registrazione al GME, mancanza di circolazione fisica dell'energia) che giustificavano la ricostruzione dell'Ufficio e l'esclusione del diritto alla detrazione IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo ma ha accolto il secondo e il terzo motivo di ricorso dell'Agenzia, dichiarando che: 1) il decreto di archiviazione penale non ha effetti di cosa giudicata nel processo tributario e non vincola il giudice tributario; 2) la CTR ha errato nel ritenere superato il quadro indiziario in forza di una supposta communis opinio giurisprudenziale senza valutare nel loro complesso e alla luce dei principi della Corte di Giustizia (richiamata la sentenza C-712/17 EN. SA) gli elementi probatori raccolti dall'Amministrazione; di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata nei termini indicati e la causa rinviata alla CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per le spese di giudizio.

Norme richiamate

• Costituzione, art. 111 comma 6

  Richiama il minimo costituzionale della motivazione delle sentenze; la motivazione deve rendere percepibile l'iter logico del giudice.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c., comma 1 (motivi di cassazione)

  Fondamento delle censure di illegittimità per vizio di motivazione e per violazione di norme sostanziali e processuali.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36 comma 2 n. 4

  Disposizione sul contenuto della motivazione nelle sentenze in materia tributaria; richiamata dalle doglianze sull'apparente motivazione della CTR.

• Codice di procedura penale, art. 654 c.p.p.

  Stabilisce l'efficacia dei provvedimenti penali in ambito civile/tributario; la Cassazione rileva che il decreto di archiviazione non ha autorità di cosa giudicata nel processo tributario.

• Codice di procedura penale, art. 408 c.p.p.

  Norma che disciplina il decreto di archiviazione; la Corte sottolinea che tale decreto presuppone l'assenza di processo e non vincola il giudice tributario.

• Codice civile, art. 2697

  Regola l'onere della prova; la Corte ricorda che, se l'Erario fornisce elementi indiziari seri, il contribuente deve fornire la prova contraria.

• Codice civile, art. 2729

  Norma relativa alla valutazione delle presunzioni; il giudice tributario deve valutare il quadro indiziario nel suo complesso e non disgiuntamente.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19 comma 1

  Disciplina il diritto alla detrazione IVA; la Corte richiama la necessità di verificare la realtà dell'operazione per ammettere la detrazione.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 63, 168, 203, 273

  Principi comunitari sul sistema IVA: neutralità e condizioni per la detrazione; rilevanti in relazione all'interpretazione data dalla Corte di Giustizia nel caso EN. SA (C-712/17).

• Corte di Giustizia UE, sentenza C-712/17 (EN. SA Srl, 8 maggio 2019)

  La sentenza è richiamata come parametro interpretativo: la direttiva non osterebbe a norme nazionali che escludono la detrazione per operazioni fittizie, purché l'eventuale perdita di gettito sia evitata e si verifichino le condizioni previste dalla normativa nazionale e dall'accertamento giudiziale.

• Cassazione (giurisprudenza richiamata sui requisiti della motivazione: sez. U, n. 22232/2016 e altri precedenti)

  Richiami giurisprudenziali sul concetto di motivazione 'meramente apparente' e sui requisiti minimi di comprensibilità e logicità del ragionamento giudiziale.

Massime di principio

• Il decreto di archiviazione penale non ha efficacia di cosa giudicata nel processo tributario: il giudice tributario può e deve valutare autonomamente gli elementi di prova e gli indizi raccolti dall'Amministrazione.
• Le decisioni di merito rese contro soggetti diversi e per anni d'imposta diversi non producono automaticamente efficacia vincolante nei confronti di altri contribuenti; esse possono essere persuasive, ma il giudice tributario deve comunque esaminare compiutamente il quadro probatorio del caso concreto.
• Quando l'Amministrazione produce un quadro indiziario consistente (transazioni corrispondenti, saldo sistematico pari a zero, mancata registrazione, documentazione interna che evidenzia circolarità), il giudice deve valutare tali indizi nel loro insieme secondo le regole delle presunzioni (art. 2729 c.c.) e, se il quadro rimane grave, spetta al contribuente fornire prove idonee a confutare la ricostruzione (art. 2697 c.c.).
• Sull'IVA, la detrazione è subordinata alla realtà dell'operazione: la giurisprudenza comunitaria (C-712/17) consente che il diritto alla detrazione sia escluso in presenza di operazioni fittizie, ma occorre verificare anche l'effetto sulla perdita di gettito e la possibilità di rettifiche operate dall'emittente delle fatture.
• La motivazione giudiziale deve essere chiara e completa: il giudice non può limitarsi a rinviare a provvedimenti altrui o ad affermare un generico consolidamento giurisprudenziale senza spiegare perché, alla luce degli elementi di prova, giunge a quella soluzione.
• In contenziosi complessi basati su prove suppletive e indiziarie, è rischioso per il giudice fondare la decisione esclusivamente sulla pretesa omogeneità di precedenti: è necessario il confronto critico e la valutazione integrata delle evidenze del singolo caso.
• Se il giudice di merito non compie la necessaria valutazione integrata degli indizi o attribuisce indebito rilievo a provvedimenti non vincolanti, la decisione può essere cassata e la causa rinviata per nuovo esame.