Sentenza del 01/12/2020 n. 2807 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato l'avviso di liquidazione che, valutando congiuntamente una serie di atti (costituzione di due s.r.l. partecipate da una holding lussemburghese, la cessione di un immobile alberghiero da Axxxx Hxxxx Ixxxx a Pxxxx, la contestuale cessione del ramo d'azienda relativo alla stessa struttura a Oxxxx e la stipula di un contratto di locazione tra Pxxxx e Oxxxx), li aveva riqualificati come cessione indiretta di ramo d'azienda e cessione di immobile, con conseguente maggior imponibile. Le società hanno sostenuto che gli atti devono essere qualificati separatamente in base agli effetti giuridici testuali (art. 20 DPR 131/86) e che l'operazione era motivata da esigenze economiche documentate; hanno inoltre censurato la mancanza di motivazione dell'atto e il difetto di effettivo contraddittorio.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto i ricorsi delle società. Il giudice d'appello ha ritenuto dirimente la questione interpretativa relativa al novellato art. 20 del DPR 131/86, alla luce dell'intervento del legislatore (comma 1084 legge di stabilità 2019) e della pronuncia della Corte Costituzionale n. 158/2020 che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sollevata dalla Corte di Cassazione. Ne consegue che non è ammessa la valutazione unitaria degli atti tramite elementi extratestuali o collegamenti negoziali per riqualificare l'imposta di registro, salvo le ipotesi espressamente previste dal testo unico; perciò l'avviso di liquidazione, fondato su esame comparato degli atti, non è stato confermato. La richiesta di condanna per lite temeraria è stata rigettata e le spese sono compensate tra le parti.

Norme richiamate

• art. 20 DPR 131/1986 (imposta di registro)

  La norma, nella formulazione novellata, impone che l'imposta di registro sia applicata sulla base della natura e degli effetti giuridici del singolo atto presentato per la registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati privi di nesso testuale, salvo le ipotesi espressamente previste dal testo unico.

• art. 1, comma 87, legge n. 205/2017

  Ha modificato l'art. 20 DPR 131/86 rendendo più restrittiva la possibilità di valutare congiuntamente atti separati; la modifica è stata al centro del dibattito su retroattività e portata innovativa.

• comma 1084, art. 1, legge di stabilità 2019

  Ha dichiarato che la modifica introdotta dal comma 87 della legge 205/2017 costituisce interpretazione autentica dell'art. 20 DPR 131/86, risolvendo i dubbi di retroattività e rafforzando la tesi che la qualificazione deve basarsi sul singolo atto.

• Ordinanza Corte di Cassazione n. 23549/2019

  Aveva sollevato questioni di legittimità costituzionale sul novellato art. 20, soprattutto sulla decorrenza e sulla portata innovativa della norma, che hanno portato alla rimessione alla Corte Costituzionale.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020

  Ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità sollevate, affermando che il legislatore non è stato manifestamente arbitrario nel riaffermare la natura 'd'imposta d'atto' dell'imposta di registro e che la scelta di limitare il rilievo degli elementi extratestuali non contrasta con i principi costituzionali di capacità contributiva, ragionevolezza ed eguaglianza.

• art. 10-bis legge n. 212/2000 (clausola antiabuso generale)

  La Corte Costituzionale ha rilevato che eventuali fenomeni di sottrazione a imposizione possono essere affrontati tramite gli strumenti antiabuso (art. 10-bis) e che la disciplina dell'art. 20 non sostituisce la funzione antielusiva che spetta ad altre norme.

• art. 53-bis DPR 131/86

  Richiamato dalla Corte Costituzionale in relazione all'integrazione del sistema antiabuso nell'ambito dell'imposta di registro, come disciplina complementare all'interpretazione dell'art. 20.

• art. 40 T.U. registro, art. 2 DPR 633/1972, artt. 14 e 19 Direttiva 2006/112/CE

  Richiamate dalle società in motivi difensivi (contestando applicazioni in contrasto con disciplina IVA/UE e con alcune disposizioni del testo unico sul registro); la Commissione ha però ritenuto che la decisione sul punto principale (art. 20) assorbisse tali questioni, senza dar luogo alla riforma dell'avviso impugnato.

Massime di principio

• Dopo la modifica normativa (legge 205/2017) e l'interpretazione autentica della legge di stabilità 2019, la qualificazione ai fini dell'imposta di registro deve prioritariamente considerare gli effetti giuridici testuali del singolo atto presentato per la registrazione; non sono normalmente rilevanti elementi extratestuali o atti collegati.
• In presenza di atti formalmente distinti e con effetti giuridici separati, l'Amministrazione non può facilmente ricondurli a un unico atto imponibile mediante valutazioni comparate, salvo che il testo unico preveda espressamente diversamente o intervengano specifiche norme antiabuso.
• Le questioni sulla decorrenza e retroattività delle novellazioni sono state risolte dalla interpretazione autentica e dalla Corte Costituzionale: ciò riduce la probabilità di successo di accertamenti fondati su riqualificazioni congiunte per operazioni successive alle modifiche normative.
• L'Amministrazione fiscale può comunque agire attraverso gli istituti antielusivi (art. 10-bis e correlate disposizioni) quando emergano operazioni prive di sostanza economica o volte ad eludere imposte, ma tale azione richiede il rispetto delle garanzie procedurali (contraddittorio) e l'adozione degli strumenti previsti dalla legge.
• Dal punto di vista difensivo, è importante documentare le ragioni economiche e la sostanza delle operazioni con perizie, contratti distinti e prova di autonomia funzionale degli atti per contrastare riclassificazioni basate su collegamenti economici apparentemente unici.
• Nel contenzioso tributario, la sussistenza di un contrasto giurisprudenziale rilevante può rendere non fondate richieste di condanna per lite temeraria; la difesa può legittimamente insistere su posizioni sostenute in giurisprudenza contrastante.
• Se si teme una possibile riqualificazione da parte dell'Ufficio, valutare in sede preventiva la coerenza formale e sostanziale degli atti, adottando clausole e documentazione che evidenzino l'autonomia degli interessi e l'organicità delle scelte economiche.