Sentenza del 24/09/2021 n. 3431 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia che aveva riqualificato, ai fini dell'imposta di registro e richiedendo maggiori imposte, la registrazione come cessione d'azienda di due atti formali di cessione di quote sociali (cedute ciascuno da un padre al proprio figlio). I ricorrenti contestavano la riqualificazione sostenendo che si trattava di due distinte cessioni di partecipazioni e richiedevano l'applicazione della disciplina previgente e l'efficacia retroattiva dell'interpretazione autentica introdotta dalla legge di bilancio 2018 (confermata dalla legge di bilancio 2019). L'Agenzia sosteneva la legittimità della riqualificazione dell'atto in cessione d'azienda, ritenendo sussistere trasferimento del controllo e finalità elusiva.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dei privati, riformando la sentenza di primo grado e annullando l'avviso di liquidazione. Il Collegio ha ritenuto applicabile lo ius superveniens introdotto dalla legge di bilancio 2018 e qualificato come interpretazione autentica dalla legge di bilancio 2019, secondo cui l'art. 20 D.P.R. 131/1986 va applicato sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione e non mediante elementi extratestuali o atti collegati. Inoltre è stata ribadita la differenza giuridica ontologica tra cessione di quote e cessione d'azienda, con la conseguente impossibilità di semplicemente assimilare la cessione totalitaria di quote a cessione d'azienda quando l'atto è ascrivibile a uno schema negoziale diverso.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20 (Testo Unico Registri)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La norma dà preminenza agli effetti desumibili dall'atto registrato; dopo le modifiche legislative interpretative la riqualificazione non può basarsi su elementi extratestuali o atti collegati salvo il caso di abuso del diritto disciplinato specificamente.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018) - art. 1, comma 87, lett. a)

  Ha modificato la formulazione dell'art. 20 T.U.R. chiarendo l'approccio alla interpretazione degli atti sottoposti a registrazione; la relazione governativa indicava efficacia retroattiva.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di bilancio 2019) - art. 1, comma 1084

  "L'art. 1 comma 87, lett. a) della Legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131."

  Ha qualificato espressamente come interpretazione autentica (con efficacia retroattiva) la modifica del 2018, limitando la possibilità per l'Amministrazione di riqualificare atti sulla base di elementi extratestuali o negozi collegati.

• Direttiva 2008/7/CE

  Rilevata storicamente come incompatibile con una interpretazione dell'art. 20 che autorizzasse riqualificazioni fondate su elementi extratestuali; il Collegio richiama la necessità di conformità al diritto comunitario quando rilevante.

• Art. 10-bis, l. 212/2000 (Norme sulla collaborazione e obblighi informativi) e art. 53-bis, D.P.R. 131/1986

  Segnalati come strumenti che consentono una disapplicazione in caso di abuso del diritto: la riqualificazione tramite elementi extra-testuali è riservata alla procedura di contrasto dell'abuso del diritto disciplinata dalla normativa specifica.

Massime di principio

• Dopo la legge di bilancio 2019 l'art. 20 D.P.R. 131/1986 ha efficacia interpretativa retroattiva: l'Amministrazione può riqualificare un atto registrato solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo e non su comportamenti extratestuali o atti collegati, salvo il ricorso alla disciplina sull'abuso del diritto.
• Esiste una differenza giuridica fondamentale tra cessione di quote e cessione d'azienda: la cessione di partecipazioni trasferisce lo status di socio, non il complesso dei beni aziendali; non è lecito assimilare automaticamente le due fattispecie sulla base del medesimo risultato economico.
• Se l'Amministrazione ritiene sussistere un abuso o un'operazione elusiva deve agire mediante l'apposito procedimento (atto impositivo motivato e richiesta di chiarimenti) previsto dalla normativa antielusiva, prima di poter incidere sulla qualificazione fiscale dell'operazione.
• Operazioni strutturate come due distinte cessioni di quote a favore di due diversi acquirenti (anche fra familiari) sono, di regola, ascrivibili a cessione di partecipazioni se così risultano gli elementi formali e documentali dell'atto; la prova contraria per riqualificare in cessione d'azienda richiede elementi desumibili dall'atto stesso o l'attivazione della disciplina anti-abuso.
• In presenza di giurisprudenza contrastante o questioni giuridiche controverse di particolare rilievo, il giudice può compensare le spese processuali per obiettiva controvertibilità delle questioni trattate.