Sentenza del 10/02/2020 n. 41 - Comm. Trib. Prov. Ferrara

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta di registro relativo all'atto notarile registrato il 22/02/2018 (atto del Notaio G.G.) con cui S.C. cedette l'88% delle quote della "T." s.r.l. (unitamente alla cessione del restante 12% da parte di L.C. contenuta nello stesso documento). L'Ufficio ha riqualificato l'operazione come cessione di azienda imponibile in misura proporzionale e ha notificato un'avviso di liquidazione per euro 15.640,00; il ricorrente contestava la riqualificazione sostenendo che si trattava di distinte cessioni di quote soggette all'imposta fissa e che la qualificazione deve rispettare la distinzione fra singoli negozi (atti) anche se contenuti in un unico documento notarile, richiamando Risoluzione 35/E/2015 e la giurisprudenza di legittimità.

La decisione

La Commissione ha accolto il ricorso. Ha ritenuto che le modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2018 all'art. 20 d.P.R. n.131/1986 (entrate in vigore il 1/1/2018) chiariscono che, ai fini della tassazione per registro, la natura dell'atto va determinata sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, escludendo l'utilizzo di elementi extra-testuali e atti collegati per riqualificare cessioni di quote in cessioni d'azienda. Ha inoltre affermato che un medesimo atto notarile può contenere più cessioni autonome e che la cessione (anche totalitaria) di quote non è automaticamente assimilabile alla cessione d'azienda per l'imposta di registro. Per questi motivi ha annullato l'avviso e ha compensato le spese.

Norme richiamate

• d.P.R. n.131/1986, art. 20 (testo anteriore e nuovo)

  Testo anteriore: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente". Nuova formulazione (legge di Bilancio 2018): "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi".

  La Commissione interpreta la modifica come chiarificazione interpretativa che limita la possibilità per l'Amministrazione di riqualificare un atto sulla base di elementi extra-testuali: la natura dell'atto va valutata in base agli elementi contenuti nello stesso atto; dunque non è più lecito trasformare una cessione di quote (anche totalitaria) in una cessione d'azienda ai soli fini fiscali.

• d.P.R. n.131/1986, art. 21, comma 1

  Riferimento normativo che regola l'autonomia delle singole disposizioni negoziali contenute in un documento: le cessioni di più quote, anche se contenute in un unico documento, conservano rilevanza autonoma ai fini dell'imposta di registro.

• art. 2560 c.c.

  Norma civile che disciplina la responsabilità del cedente per i debiti inerenti all'esercizio dell'azienda ceduta: la distinzione tra cessione d'azienda e cessione di quote è significativa perché nella cessione d'azienda il cedente rimane generalmente responsabile verso i creditori; nella cessione di quote tale responsabilità non si trasferisce automaticamente.

• Legge di Bilancio 2018 (interpretazione autentica art. 20 T.U.R.)

  La Commissione considera la disposizione come chiarificazione interpretativa (applicabile anche a fatti antecedenti) che impedisce all'Amministrazione di sostituire una forma negoziale lecita con un'altra più onerosa solo per ragioni fiscali, richiedendo l'esame degli elementi testuali dell'atto.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate 35/E del 2 aprile 2015

  La Risoluzione afferma che cessioni di quote multiple contenute in un unico documento mantengono autonomia negoziale; la Commissione ne recepisce il principio in ordine alla distinzione tra documento e singoli atti/negozi.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. ordinanze 11/09/2014 n.19245 e n.19246; ord. sez. V 09/01/2019 n.362)

  La giurisprudenza aveva in varie pronunce adottato un approccio sostanzialistico che ammetteva la riqualificazione in base alla concreta operazione economica. La Commissione riconosce l'esistenza di tale orientamento ma ritiene che la modifica normativa del 2018 lo limiti per il settore dell'imposta di registro, imponendo il riferimento agli elementi testuali dell'atto.

Massime di principio

• Dopo l'entrata in vigore della legge di Bilancio 2018 (1/1/2018) l'Amministrazione finanziaria non può riqualificare una cessione di quote in una cessione d'azienda basandosi su elementi extra-testuali: la natura dell'atto si determina sugli elementi contenuti nel medesimo atto.
• Un unico documento notarile può contenere più atti negoziali autonomi (più cessioni di quote) e ciascuno va valutato autonomamente ai fini dell'imposta di registro (art. 21.1 T.U.R. e Ris. 35/E/2015).
• La cessione di quote e la cessione d'azienda producono effetti giuridici diversi (es. responsabilità per debiti aziendali): tali differenze giustificano un diverso trattamento fiscale e rendono illegittima l'automatica assimilazione della prima alla seconda.
• La modifica normativa del 2018 è da considerarsi chiarificatrice e, secondo la Commissione, applicabile anche retroattivamente nella valutazione dell'atto, salvo specifiche eccezioni.
• In situazioni analoghe il contribuente deve verificare che l'atto contenga elementi testuali coerenti con la qualificazione prescelta (es. cessione quote) e, se necessario, richiamare la disciplina espressa dall'art.20 come modificato e la giurisprudenza/Risoluzioni che riconoscono l'autonomia delle singole cessioni contenute in unico documento.
• Se l'Amministrazione intende contestare la qualificazione adottata dalle parti, la contestazione deve essere motivata sulla base del contenuto testuale dell'atto; valutazioni di 'sostanza economica' estranee all'atto non sono, dopo la modifica, sufficienti per la riqualificazione fiscale.