Sentenza del 19/04/2018 n. 2590 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, le cessioni delle quote della società yyyyy come trasferimento dell'intera azienda, applicando l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986. Le quote, pari complessivamente al 100% del capitale sociale, erano state cedute lo stesso giorno a un unico acquirente e, pochi giorni dopo, la società era stata incorporata mediante fusione. I contribuenti contestavano: la violazione dell'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, per mancato rispetto del contraddittorio preventivo e del termine dilatorio di 60 giorni; nonché il difetto di potere dell'Agenzia nel qualificare la cessione di quote, non totalitaria in ciascun atto, come cessione d'azienda. Invocavano inoltre le modifiche introdotte all'art. 20 dalla legge n. 205/2017.

La decisione

La Corte ha respinto l'appello e confermato la legittimità dell'avviso. Ha ritenuto che la cessione contestuale delle quote rappresentative dell'intero capitale sociale, effettuata a favore dello stesso soggetto e seguita a breve dalla fusione per incorporazione, costituisse un collegamento negoziale idoneo a dimostrare la causa reale dell'operazione: il trasferimento dell'azienda. L'art. 20 è stato interpretato come norma volta a individuare gli effetti giuridici oggettivamente realizzati, non come disposizione antielusiva in senso stretto. È stata esclusa la necessità del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis e, trattandosi di un atto non preceduto da accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente, non è stato ritenuto applicabile il termine di 60 giorni dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente. Le spese sono state compensate per la non univocità dell'evoluzione giurisprudenziale.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione [...] sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  Secondo la decisione e la giurisprudenza richiamata, la norma consente di considerare la causa reale e gli effetti oggettivamente prodotti da una sequenza negoziale collegata. Nel caso concreto, più cessioni di quote, complessivamente rappresentative dell'intero capitale, seguite dalla fusione, sono state considerate funzionalmente equivalenti al trasferimento dell'azienda.

• Art. 1, comma 87, legge n. 205/2017

  La modifica dell'art. 20, applicabile dal 1° gennaio 2018, ha circoscritto l'interpretazione agli elementi desumibili dall'atto e ha escluso, in linea testuale, il riferimento agli elementi extratestuali e agli atti collegati. La Corte ha tuttavia osservato che la riforma non aveva eliminato tutte le incertezze interpretative.

• Art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973

  La disposizione riguarda il procedimento antielusivo e il contraddittorio preventivo. Non è stata ritenuta applicabile perché l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, secondo l'orientamento seguito, non è una norma antielusiva in senso stretto, ma una norma di qualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  Il termine dilatorio di 60 giorni opera, secondo l'interpretazione adottata, per gli atti impositivi conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche svolti presso i locali del contribuente. Non si applica agli atti emessi sulla base di attività istruttorie svolte a tavolino.

• Art. 53 Costituzione

  È richiamato in relazione al principio di capacità contributiva, posto a fondamento dell'interpretazione sostanziale dell'operazione economica complessiva.

Massime di principio

• Quando più atti sono strettamente collegati per soggetti, tempi e finalità, l'Amministrazione può valutare l'operazione nel suo complesso e determinarne l'imposta secondo gli effetti economici e giuridici realmente prodotti, almeno secondo l'orientamento giurisprudenziale applicato nella decisione.
• La cessione contestuale o ravvicinata del 100% delle quote a un unico acquirente, seguita da fusione o incorporazione, può essere riqualificata ai fini dell'imposta di registro come trasferimento d'azienda, anche se formalmente sono stati stipulati atti di cessione di partecipazioni.
• Per contrastare efficacemente la riqualificazione è opportuno documentare concrete ragioni extrafiscali, economiche o organizzative che giustifichino la struttura dell'operazione e la separazione dei diversi atti.
• L'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non richiede necessariamente la dimostrazione di un intento elusivo: può essere sufficiente che il collegamento negoziale realizzi oggettivamente effetti equivalenti a quelli di una cessione d'azienda.
• Il contraddittorio preventivo non è automaticamente applicabile a ogni atto tributario. Per i tributi non armonizzati occorre una specifica base normativa; il termine di 60 giorni dell'art. 12, comma 7, opera principalmente quando vi siano stati accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente.
• La disciplina applicabile deve essere verificata in base alla data dell'operazione e alla versione dell'art. 20 vigente in quel momento, poiché la legge n. 205/2017 ha modificato i criteri testuali di interpretazione degli atti.