Cassazione Civile, Ordinanza n. 19640/2025 del 16/07/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da tre avvisi di accertamento IVA relativi agli anni d’imposta 2007, 2008 e 2011, con i quali l’Ufficio aveva recuperato IVA indebitamente detratta perché riferita, secondo l’Amministrazione, a operazioni soggettivamente inesistenti. La CTR Toscana aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, ritenendo: a) tardivo il ricorso al raddoppio dei termini di accertamento per il 2007 e 2008, poiché la notizia di reato sarebbe stata trasmessa oltre i termini ordinari; b) non dimostrata la consapevolezza della contribuente circa la frode, perché gli elementi valorizzati dall’Ufficio sarebbero stati riconducibili a terzi e privi di riscontri diretti verso la società; c) irrilevante, ai fini della pretesa, l’assenza di un vantaggio fiscale per la contribuente e il fatto che il danno erariale fosse in realtà ascrivibile ad altra società debitrice dell’IVA. L’Agenzia ricorre per cassazione con due motivi: il primo sulla disciplina del raddoppio dei termini e sulla corretta lettura delle norme transitorie del 2015; il secondo sulla violazione delle regole di riparto dell’onere della prova e dei criteri presuntivi in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, sostenendo che la CTR abbia svalutato indebitamente gli indizi offerti dall’Ufficio e attribuito rilievo a elementi non decisivi, come l’esito di precedenti verifiche, l’assenza di procedimento penale o di beneficio economico per la contribuente, nonché il decreto di archiviazione relativo al 2011.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell’Agenzia. Sul primo, ha affermato che la CTR ha errato nel ritenere tardiva la notizia di reato e nel collegare a tale profilo la decadenza del potere accertativo, perché per gli avvisi già notificati nel 2014 operava la disciplina previgente, poi espressamente salvata dalla normativa transitoria del d.lgs. n. 128 del 2015; la successiva legge n. 208 del 2015 non elimina gli effetti degli avvisi già notificati, ma disciplina gli avvisi non ancora emessi, senza violare il principio di irretroattività. Sul secondo, la Corte ha rilevato che, in materia di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può provare anche per presunzioni gravi, precise e concordanti la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del cessionario; la CTR ha invece escluso in modo apodittico il valore indiziario di fatti che, se valutati complessivamente, potevano sorreggere la prova della partecipazione consapevole alla frode. La Corte ha inoltre chiarito che il decreto di archiviazione penale non vincola il giudice tributario e che l’assenza di un vantaggio economico concreto per il contribuente non è, da sola, decisiva. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi di diritto enunciati.

Norme richiamate

• art. 57, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Nel testo applicabile ratione temporis il raddoppio dei termini era collegato alla violazione che comportava obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p.; la disciplina transitoria successiva va letta distinguendo tra avvisi già notificati e avvisi non ancora emessi.

• art. 2, comma 3, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128

  Salva gli effetti degli avvisi di accertamento e degli altri atti impugnabili notificati alla data di entrata in vigore del decreto, impedendo di travolgere gli atti già notificati con la nuova disciplina.

• art. 1, commi 130, 131 e 132, l. 28 dicembre 2015, n. 208

  Le nuove regole sul termine di decadenza si applicano agli avvisi relativi al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 e successivi; per i periodi precedenti restano fermi i termini ordinari, con raddoppio solo nei casi previsti e con esclusione del raddoppio se la denuncia è tardiva.

• art. 331 c.p.p.

  Rileva quale presupposto dell’obbligo di denuncia per reati tributari, ai fini della disciplina del raddoppio dei termini di accertamento.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell’onere probatorio in tema di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti: l’Ufficio deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del contribuente, poi grava su quest’ultimo la prova contraria della diligenza massima.

• art. 2727 c.c.

  La prova della conoscenza della frode può essere desunta anche in via presuntiva da fatti noti e indiziari.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni devono essere gravi, precise e concordanti; il giudice deve valutare gli indizi prima singolarmente e poi complessivamente, evitando un approccio atomistico.

• art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in relazione al diritto alla detrazione IVA, che può essere negato quando l’operazione sia fraudolenta o il cessionario sia consapevole della frode.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro della contestazione dell’indebita detrazione IVA.

• art. 654 c.p.p.

  Il decreto di archiviazione non ha efficacia vincolante nel giudizio tributario, non essendo equiparabile a una sentenza irrevocabile di assoluzione dopo dibattimento.

• art. 20 d.lgs. n. 74 del 2000

  Richiamato tra le norme penali tributarie rilevanti per il presupposto dell’obbligo di denuncia.

• art. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000

  Menziionato solo incidentalmente: la Corte osserva che richiede una sentenza irrevocabile di assoluzione resa all’esito del dibattimento, dunque non si applica al decreto di archiviazione.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato quale parametro di legittimità per denunciare violazioni di legge sostanziale e processuale.

Massime di principio

• In materia di raddoppio dei termini di accertamento tributario occorre distinguere rigorosamente tra disciplina previgente, disciplina intermedia e norme transitorie: gli avvisi già notificati sotto il vigore della precedente regola restano salvi se una disposizione transitoria lo prevede espressamente, mentre la nuova disciplina opera solo per gli atti non ancora emessi o per i periodi d’imposta cui essa si applica.
• La sopravvenuta abrogazione della regola del raddoppio dei termini non coincide con l’irretroattività: il giudice deve verificare se la norma transitoria disciplini espressamente gli atti già notificati, salvandone gli effetti.
• In tema di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, almeno per presunzioni gravi, precise e concordanti, la consapevolezza o la colpevole ignoranza del cessionario circa la partecipazione a una frode.
• La prova presuntiva ex art. 2729 c.c. richiede una valutazione complessiva degli indizi: il giudice non può escludere aprioristicamente il valore degli elementi solo perché riferiti a soggetti terzi, ma deve verificare se essi, letti unitariamente, siano idonei a dimostrare il fatto ignoto.
• La regolarità formale della contabilità o dei pagamenti e la mancanza di un vantaggio economico diretto non sono, da sole, sufficienti a escludere la partecipazione consapevole del contribuente a una frode IVA.
• Il decreto di archiviazione penale non vincola il giudice tributario e non impedisce una diversa valutazione dei medesimi fatti ai fini fiscali.
• Quando l’Ufficio fornisce un quadro indiziario idoneo, incombe sul contribuente la prova contraria di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non partecipare all’evasione.

Come è indicizzato