Sentenza del 13/04/2023 n. 9944 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della CTR che aveva: 1) ritenuto corretta l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata del 4% per le prestazioni relative al Comparto immobiliare n.2 (anni 2005-2006); 2) confermato che i lavori di deviazione del corso d'acqua per il cantiere "ex (------)" erano accessori alla costruzione e dunque assoggettati al 4% (anno 2006); 3) annullato la ripresa di maggiori ricavi induttivamente accertati per il 2007-2008 basata su documentazione extracontabile rinvenuta; 4) escluso valenza probatoria alla documentazione extracontabile (agende) quale contabilità in nero. L'Agenzia impugna in Cassazione per violazione di norme tributarie e difetto/mancata motivazione su profili probatori.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi 1, 3 e 4 e rigettato il motivo 2. In particolare: - ha censurato la CTR per avere applicato l'aliquota del 4% prendendo in considerazione l'intero complesso immobiliare anziché il singolo fabbricato ("Comparto 2"), ritenendo che la verifica delle percentuali abitative/commerciali ai fini dell'agevolazione debba farsi sul singolo fabbricato; la censura sul punto è accolta; - ha confermato invece che i lavori di deviazione del corso d'acqua erano accessori alla costruzione e quindi soggetti all'aliquota della prestazione principale (motivo 2 rigettato); - ha ritenuto manifesta insufficienza motivazionale della CTR circa l'esame del contenuto delle agende rinvenute (motivo 3 accolto) e ha stabilito che la CTR ha omesso di valutare correttamente la documentazione extracontabile come elemento presuntivo idoneo, con conseguente mancato corretto inquadramento dell'onere della prova (motivo 4 accolto). La sentenza impugnata è cassata, limitatamente ai profili indicati, e la causa è rinviata alla CTR Toscana in diversa composizione per nuovo esame; spese del giudizio di legittimità a carico della parte soccombente nel presente giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, Tabella A parte II, punto 39

  "le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione dei fabbricati di cui alla l. 2 luglio 1949, n. 408, art. 13, e successive modificazioni, effettuate nei confronti di soggetti che svolgono l'attività di costruzione di immobili per la successiva vendita..."

  L'aliquota agevolata del 4% si applica solo se ricorrono i presupposti oggettivi e soggettivi previsti (fabbricato come definito dalla L. 408/1949 e destinatario dell'opera con i requisiti soggettivi); va interpretata restrittivamente e la verifica delle proporzioni va fatta sul singolo fabbricato, non sull'intero complesso.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 12

  Richiamato nelle censure sull'aliquota applicabile e sulla distinzione tra diverse prestazioni ai fini IVA; la Corte ricorda il principio di distinzione delle prestazioni e le eccezioni in caso di prestazione unica/accessoria.

• Legge 2 luglio 1949, n. 408, art. 13 (Legge Tupini)

  "case di abitazione, anche se comprendono uffici e negozi, che non abbiano il carattere di abitazione di lusso (...)"

  Definisce la nozione di "fabbricato" ai fini delle agevolazioni: il fabbricato deve avere prevalente destinazione abitativa secondo i parametri di legge.

• Legge n. 1212/1967 (interpretazione autentica della L. 1493/1962, art.1)

  condizioni: a) almeno il 50% più uno della superficie totale dei piani sopra terra sia destinata ad abitazioni; b) non più del 25% della superficie totale dei piani sopra terra sia destinato a negozi.

  Stabilisce i criteri percentuali per riconoscere l'agevolazione fiscale: la verifica è riferita al singolo fabbricato.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39

  Prevede che elementi indiziari quali scritture extracontabili possano costituire base per accertamenti induttivi se dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; la Cassazione ricorda che tali documenti sono rilevanti e possono spostare l'onere della prova sul contribuente.

• Codice Civile, art. 2697

  Richiama il principio sull'onere della prova: la documentazione extracontabile, se ritenuta indizio grave, preciso e concordante, comporta l'onere per il contribuente di opporre prova contraria.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 46

  Norma processuale tributaria relativa agli effetti della decisione e alla motivazione; citata in relazione alle doglianze sulla motivazione della CTR.

• Giurisprudenza UE (direttiva IVA, Corte di Giustizia)

  Principio secondo cui, di regola, le prestazioni sono distinte e autonome, ma possono essere considerate un'unica prestazione quando non indipendenti; la prestazione accessoria segue la tassazione della prestazione principale.

Massime di principio

• L'aliquota IVA agevolata del 4% per le costruzioni previste dalla legge Tupini va valutata sul singolo fabbricato (o porzione) e non sull'intero complesso edilizio: l'agevolazione è strettamente interpretata.
• Le norme agevolative devono essere interpretate restrittivamente per evitare estensioni che eludano la ratio legislativa; la conformità percentuale abitazioni/negozi si verifica fabbricato per fabbricato.
• I lavori formalmente separati possono essere qualificati come prestazione accessoria se sono funzionalmente e economicamente indispensabili alla prestazione principale (cioè se senza di essi la prestazione principale non sarebbe realizzata); in tal caso si applica l'aliquota della prestazione principale.
• La documentazione extracontabile rinvenuta legittimamente (es. agende, appunti) costituisce elemento di prova presuntivo e, se dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, può giustificare accertamenti induttivi, con conseguente onere per il contribuente di fornire prova contraria.
• Elementi formali (concessioni separate, mancate menzioni nei contratti) non escludono automaticamente la qualificazione di un'opera come accessoria se il collegamento funzionale con il progetto principale è sostanziale.