Cassazione Civile, Sentenza n. 3585/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

Il contribuente, giudice tributario, aveva impugnato il silenzio-rifiuto sull’istanza presentata il 16 febbraio 2015 per ottenere il rimborso di 3.595 euro di maggiore IRPEF trattenuta sui compensi arretrati maturati dal 2009 al 2013, assoggettati a tassazione ordinaria anziché separata. La Commissione tributaria provinciale di Napoli aveva accolto la domanda; la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza pronunciata il 28 marzo 2018 e depositata il 10 settembre 2018, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, la quale aveva prestato acquiescenza per 925 euro. Con un unico motivo, l’Agenzia ha denunciato violazione e falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, lett. b), 50, 51 e 52 del TUIR e dell’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, sostenendo che i compensi variabili riferiti al quarto trimestre, calcolabili a consuntivo e liquidati nell’anno successivo, sono soggetti a tassazione ordinaria a prescindere dalla data effettiva del pagamento, quando il ritardo sia fisiologico rispetto ai tempi tecnici e alle procedure di liquidazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso e cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha chiarito che il superamento del 12 gennaio dell’anno successivo non basta, da solo, a qualificare un compenso come arretrato assoggettabile a tassazione separata: occorre verificare se il ritardo sia fisiologico rispetto alle procedure necessarie per quantificare e liquidare l’emolumento. Per i compensi variabili dei giudici tributari relativi al quarto trimestre, in assenza di un termine normativo finale, la Corte ha individuato come fisiologico il termine decorrente dalla chiusura contabile prevista dopo il 15 gennaio, maggiorato di 120 giorni, salvo circostanze eccezionali rigorosamente provate. I compensi in esame erano stati pagati a maggio 2010 per il quarto trimestre 2009, a maggio 2011 per il quarto trimestre 2010, a novembre 2012 per il quarto trimestre 2011, a luglio 2013 per il quarto trimestre 2012 e ad aprile 2014 per il quarto trimestre 2013. Il giudice di rinvio dovrà accertare per quali annualità sia stato superato il termine individuato e decidere di conseguenza la controversia.

Norme richiamate

• art. 17, comma 1, TUIR

  In materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, corrisposti nell’anno successivo a quello di maturazione, non sono ricompresi tra i redditi arretrati, assoggettabili a tassazione separata, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 17, gli emolumenti per i quali il ritardo nella loro corresponsione, nell’anno successivo a quello di riferimento, sia fisiologico rispetto alla natura del rapporto dal quale derivano, e cioè sia la necessaria conseguenza di particolari procedure per la loro quantificazione e liquidazione.

  Gli emolumenti assimilati a redditi di lavoro dipendente sono assoggettabili a tassazione separata solo se il ritardo nell’erogazione è riconducibile a cause non dipendenti dalla volontà delle parti e non è fisiologico rispetto alla natura del rapporto e alle procedure necessarie per quantificarli e liquidarli.

• art. 51, comma 1, TUIR

  Le due norme a confronto (art. 17 e art. 51, TUIR), infatti, sono nate e convivono, trovando ratio e applicazione in ambiti diversi; in altri termini, la limitata deroga al principio di cassa, introdotta dal citato art. 51, non soltanto è scissa, sul piano sistematico, dall’art. 17, cit., ma risponde ad obiettivi diversi rispetto a quelli che hanno portato il legislatore ad adottare il meccanismo della tassazione separata, al fine di mitigare i possibili effetti distorsivi della sincronica applicazione del principio di cassa e di proporzionalità dell’IRPEF.

  La regola della cassa allargata, che considera percepiti nell’anno precedente gli emolumenti corrisposti entro il 12 gennaio, opera ai fini della determinazione dell’imponibile e non coincide con la disciplina della tassazione separata prevista dall’art. 17; il superamento di quella data non determina automaticamente la qualificazione come arretrato.

• art. 1183 c.c.

  In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, c.d. “fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova legittimazione nell’art. 1183 c.c., 97 Cost.

  Quando manca un termine normativo finale per l’adempimento, il giudice può individuare un termine congruo, considerando i tempi tecnici necessari e le circostanze concrete; nel caso dei compensi variabili in esame, la Corte ha ritenuto congruo un termine di 120 giorni ulteriori rispetto alla chiusura contabile.

• art. 97 Cost.

  Se quel termine è ritenuto congruo dal legislatore per svolgere un complesso e impegnativo insieme di attività necessario per eseguire un provvedimento giudiziario nella patologia dei rapporti con i privati, può ragionevolmente desumersi che lo spazio temporale relativo ai problemi derivanti dai plurimi controlli predisposti dal MEF nella ridetta Direttiva (e positivamente apprezzabili ex art. 97 Cost.), ben possa essere similmente contenuto nel menzionato arco cronologico di 120 giorni ulteriori, salvo circostanze eccezionali di cui sia data rigorosa prova (v. Cass. sez. un. 15/07/2016, n. 14594, per un caso d’individuazione “pretoria” di termini processuali).

  Il principio di buon andamento dell’amministrazione giustifica tempi di controllo e pagamento compatibili con una corretta gestione pubblica, ma non un ritardo indefinito; in questa fattispecie, i tempi tecnici sono contenuti nel termine di 120 giorni individuato dalla Corte, salvo prova rigorosa di circostanze eccezionali.

• art. 50, comma 1, lett. f), TUIR

  i compensi dovuti ai giudici tributari oggetto della controversia, secondo la ricostruzione che ne offre la sentenza n. 142/2014 della Corte costituzionale

  I compensi dei giudici tributari sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, in quanto tali, soggetti alle regole generali di imposizione applicabili a questa categoria.

• art. 7 TUIR

  il criterio generale dell’imposizione su detti redditi è il principio di cassa, ricavabile dall’art. 7, TUIR, secondo cui ad ogni anno solare – di regola – corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma

  Per i redditi di lavoro dipendente e assimilati vale, in via generale, il principio di cassa, con imputazione fiscale delle somme all’anno in cui sono percepite, ferme le deroghe e le discipline speciali richiamate dalla decisione.

• art. 13 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545

  il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, art. 13, (Ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria ed organizzazione degli uffici di collaborazione in attuazione della delega al Governo contenuta nella L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 30), il quale stabilisce che i giudici componenti delle commissioni tributarie percepiscono due tipi di compensi: uno mensile, determinato in cifra fissa, ed uno aggiuntivo variabile, che discende dal numero e dalla tipologia dei provvedimenti depositati.

  La disciplina dei compensi dei giudici tributari prevede una componente fissa mensile e una componente variabile collegata al numero e alla tipologia dei provvedimenti depositati; tale struttura rileva per valutare i tempi fisiologici di quantificazione e liquidazione.

• art. 38 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  La norma è stata indicata nel motivo di ricorso in relazione alla domanda di rimborso, ma la sentenza non ne espone né applica una specifica interpretazione.

Massime di principio

• Gli emolumenti arretrati assimilati a redditi di lavoro dipendente sono assoggettabili a tassazione separata quando il ritardo dipende da cause giuridiche o da altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti; non vi rientrano invece le somme il cui pagamento nell’anno successivo sia conseguenza fisiologica dei tempi tecnici o delle procedure necessarie per la loro quantificazione e liquidazione.
• Il superamento del 12 gennaio dell’anno successivo, previsto dalla regola della cassa allargata, non è di per sé sufficiente a qualificare un emolumento come arretrato ai fini della tassazione separata: le discipline della cassa allargata e della tassazione separata hanno ambiti e finalità differenti.
• Quando manca un termine normativo finale per il pagamento di un emolumento della pubblica amministrazione, il giudice può determinare il termine congruo sulla base dei tempi tecnici mediamente necessari e delle procedure concretamente previste. Per i compensi variabili dei giudici tributari relativi al quarto trimestre, la Corte ha individuato come fisiologico un termine di 120 giorni ulteriori rispetto alla chiusura contabile prevista dopo il 15 gennaio, salvo circostanze eccezionali rigorosamente provate.

Come è indicizzato