Sentenza del 26/11/2020 n. 530 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

Impugnazione, da parte dell'Agenzia delle Entrate, della sentenza di primo grado che aveva annullato una cartella di pagamento emessa per la presunta indebita fruizione di detassazione (Tremonti ambiente) e per il disconoscimento di perdite/crediti d'imposta. L'Ufficio sosteneva che la riscossione era legittima in base all'art. 36-bis DPR 600/73 (iscrizione a ruolo da controllo cartolare o correzione di errori materiali) e che la dichiarazione non poteva essere emendata oltre termini specifici; la società contestava l'uso improprio della procedura di ruolo senza previo avviso di recupero/avviso di rettifica e affermava la possibilità di emendare la dichiarazione nonché l'illegittimità della cartella data la precedente emissione e impugnazione di un avviso di accertamento sul medesimo oggetto.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la decisione di primo grado che aveva annullato la cartella. Il Collegio ha ritenuto che la procedura di iscrizione a ruolo ex art. 36-bis possa essere utilizzata soltanto per controlli meramente cartolari o per correzioni di errori materiali e non per risolvere questioni giuridiche complesse come il disconoscimento di un credito d'imposta o la rettifica di perdite pregresse. Inoltre è stato evidenziato che il disconoscimento di un credito richiede, di norma, un previo avviso di recupero/avviso di rettifica (o almeno un avviso bonario), e che l'Agenzia non poteva utilizzare direttamente la cartella per il recupero del credito. La CTR ha anche richiamato l'orientamento della Cassazione (ordinanza n. 1862/2020) sull'emendabilità delle dichiarazioni e ha ritenuto che, nel caso concreto, non sussistessero errori materiali del contribuente tali da legittimare la procedura di cui all'art. 36-bis. L'appellante è stato condannato alle spese del grado per euro 5.000,00 oltre accessori.

Norme richiamate

• DPR 600/1973 art. 36-bis

  La procedura di iscrizione a ruolo prevista dall'art. 36-bis è ammessa solo per controlli meramente cartolari basati sui dati forniti dal contribuente o per correzioni di errori materiali o di calcolo; non è idonea a risolvere questioni giuridiche complesse come il disconoscimento di crediti d'imposta.

• DPR 600/1973 art. 36-ter

  Rientra nel quadro degli accertamenti formali/controlli cartolari collegati all'art. 36-bis; la CTR richiama la distinzione tra mera verifica documentale e valutazioni giuridiche che richiedono un diverso procedimento.

• DPR 600/1973 art. 41-bis

  L'esistenza di un avviso di accertamento emesso precedentemente dall'Amministrazione sul medesimo oggetto impedisce l'uso della procedura automatica di ruolo per la stessa contestazione.

• DPR 322/1998 art. 2 commi 8 e 8-bis

  Riferiti al tema dell'emendabilità delle dichiarazioni e delle modalità/termini di presentazione delle dichiarazioni integrative; il Collegio valuta la tempestiva trasmissione del modello Unico 2015 (anno 2014) e la conseguente non applicabilità della fattispecie eccepita dall'Ufficio.

• Legge 23 dicembre 2005, n. 311 art. 1, comma 421

  Prevede l'istituto dell'avviso di recupero del credito d'imposta; la CTR osserva che il recupero del credito richiede comunque un atto motivato (avviso di recupero/avviso di rettifica) e non può essere ottenuto direttamente tramite cartella di pagamento quando la questione comporta valutazioni giuridiche.

• Costituzione art. 53

  Richiamato nel supporto dell'orientamento della Cassazione sull'emendabilità: il principio di capacità contributiva giustifica che il contribuente non sia assoggettato ad oneri più gravosi di quelli di legge.

• Costituzione art. 97

  Richiamato come principio di correttezza dell'azione amministrativa a sostegno dell'ordine di tutela del contribuente nell'ambito dell'emendabilità e dell'onere dell'Amministrazione di adottare atti motivati.

• Decreto Ministeriale 19/02/2007 art. 9 comma V

  Norma tecnica richiamata in relazione al limite di cumulabilità del 20% previsto per la detassazione ambientale; il Collegio ritiene che l'Agenzia abbia erroneamente ridotto tale limite.

• Giurisprudenza: Corte di Cassazione, ordinanza n. 1862/2020

  Affermata l'emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore di fatto o di diritto contenuto nella dichiarazione resa dal contribuente; il contribuente può contestare (anche emendando la dichiarazione) l'atto impositivo e, qualora abbia già pagato la cartella, l'impugnazione della cartella è l'unico rimedio possibile.

• Giurisprudenza: Corte di Cassazione, sentenza n. 11292/2016

  Ha statuito che il disconoscimento di un credito d'imposta non può essere effettuato mediante cartella di pagamento senza un previo avviso di recupero o di rettifica quando la questione richiede verifiche non meramente cartolari.

Massime di principio

• L'iscrizione a ruolo ex art. 36-bis è legittima solo per controlli meramente cartolari o per correzioni di errori materiali/di calcolo: questioni giuridiche complesse (es. disconoscimento di un credito d'imposta, rettifica di perdite pregresse, cumulabilità di agevolazioni) richiedono un avviso motivato (avviso di rettifica/avviso di recupero) prima di procedere alla riscossione.
• Il contribuente può emendare la propria dichiarazione anche per errori di fatto o di diritto; tale possibilità è considerata strumento per contestare un atto impositivo che comporti oneri più gravosi rispetto alla legge, e l'impugnazione della cartella è il rimedio principale dopo pagamento.
• Se l'Amministrazione ha già esercitato il potere di accertamento mediante avviso (es. art. 41-bis) sullo stesso oggetto, non è proceduralmente corretto tornare a iscrivere a ruolo la stessa pretesa con la mera procedura di controllo cartolare.
• La legittimità della procedura dipende anche dai termini per la presentazione delle dichiarazioni integrative: è necessario verificare se il contribuente aveva effettivamente la possibilità di presentare istanze integrative nei termini previsti dalla normativa pertinente.
• In caso di contenzioso, la mancanza di un avviso motivato da parte dell'Amministrazione aumenta le probabilità di soccombenza dell'Ufficio e l'obbligo di restituzione delle somme o annullamento della cartella; l'Amministrazione dovrebbe utilizzare l'avviso di rettifica/recupero quando la questione richiede valutazioni giuridiche.