Cassazione Civile, Ordinanza n. 41119/2021 del 21/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un’operazione articolata in due passaggi: prima una società conferiva un ramo d’azienda in una società da essa costituita; poi cedeva a un terzo l’intera partecipazione nella società conferitaria. L’Ufficio notificava un avviso di liquidazione ritenendo che, nella sostanza, l’operazione integrasse una cessione d’azienda e pretendendo la maggiore imposta di registro, oltre quanto versato in misura fissa. La Commissione tributaria regionale aveva accolto l’appello della contribuente, escludendo che l’art. 20 del TUR potesse essere utilizzato in chiave antielusiva e valorizzando la presenza di ragioni economiche dell’operazione. L’Agenzia ricorreva per cassazione con tre motivi: violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 176, comma 3, TUIR per avere la CTR escluso l’abuso del diritto; nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione di novità delle ulteriori motivazioni economiche dedotte in appello; violazione dell’art. 2697 c.c. per avere accolto il ricorso della contribuente senza adeguato supporto probatorio.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo e ha ritenuto assorbiti gli altri due. Ha affermato che, dopo gli interventi della Corte costituzionale, l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 va letto come norma di qualificazione dell’atto presentato alla registrazione secondo i suoi effetti giuridici, senza poter considerare elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare un conferimento d’azienda seguito da cessione di quote come cessione d’azienda. Ha inoltre precisato che l’eventuale sindacato antielusivo può operare solo nei limiti dell’art. 10-bis della L. n. 212/2000, ma ciò non consente, di per sé, la riqualificazione automatica dell’operazione ai fini dell’imposta di registro. La motivazione della CTR è stata corretta nei termini di cui all’art. 384, ultimo comma, c.p.c., e le spese sono state compensate per il consolidarsi dell’orientamento giurisprudenziale solo in corso di causa.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione"; "prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  Norma interpretativa dell’atto ai fini dell’imposta di registro, limitata agli elementi desumibili dall’atto stesso e ai suoi effetti giuridici; non consente di attribuire rilievo, in via ordinaria, a elementi extratestuali o a negozi collegati per riqualificare l’operazione.

• art. 176, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dalla ricorrente come norma evocata per sostenere la tesi antielusiva, ma non ritenuto decisivo ai fini della decisione sull’imposta di registro.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Parametri formali dei motivi di ricorso dedotti dall’Agenzia per violazione di legge.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per censurare la ripartizione dell’onere probatorio; la censura è rimasta assorbita dal rigetto del primo motivo.

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  La Corte ha corretto la motivazione della sentenza impugnata ai sensi di questa norma, confermandone però l’esito finale.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  Rilevato come norma di raccordo che consente il richiamo alla disciplina antielusiva generale di cui all’art. 10-bis L. n. 212/2000.

• art. 10-bis L. 27 luglio 2000, n. 212

  La disciplina antielusiva generale resta applicabile, ma non trasforma l’art. 20 del TUR in una norma antielusiva; l’eventuale abuso del diritto va accertato secondo i presupposti propri di tale disposizione.

• art. 3 Cost.

  Evocato nella questione di costituzionalità dell’art. 20; la Corte costituzionale ha ritenuto non fondata la censura.

• art. 53 Cost.

  Evocato nella questione di costituzionalità dell’art. 20; la Corte costituzionale ha ritenuto non fondata la censura.

• art. 1, comma 87, lettera a), L. 27 dicembre 2017, n. 205

  Richiamato quale intervento interpretativo che riporta l’art. 20 nell’alveo originario dell’interpretazione limitata agli effetti giuridici dell’atto.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  Richiamato per chiarire che la disposizione qualifica come interpretazione autentica il precedente intervento del 2017, con efficacia retroattiva.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve avvenire in base alla sua intrinseca natura e ai suoi effetti giuridici, ma solo sulla base degli elementi desumibili dall’atto presentato alla registrazione, senza estendere l’analisi a elementi extratestuali o ad atti collegati, salvo specifiche previsioni di legge.
• Il conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria non può essere automaticamente riqualificato in cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro, perché i due schemi producono effetti giuridici diversi e sono tipologie negoziali distinte.
• La verifica dell’abuso del diritto non coincide con la riqualificazione ex art. 20 TUR: l’eventuale sindacato antielusivo resta possibile solo nei limiti dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente e presuppone una specifica dimostrazione del vantaggio indebito e della mancanza di ragioni economiche non marginali.
• In tema di abuso del diritto, l’onere di provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre al contribuente spetta allegare e dimostrare le ragioni economiche alternative o concorrenti dell’operazione.
• Quando la giurisprudenza costituzionale consolida l’interpretazione dell’art. 20 TUR come imposta d’atto, il giudice di legittimità deve adeguare la lettura della norma, potendo correggere la motivazione della sentenza impugnata ma confermarne l’esito se conforme al diritto vivente.

Come è indicizzato