Ordinanza del 21/11/2018 n. 32823 - Corte di Cassazione

Patto di famiglia e tassazione della liquidazione ai legittimari

La pronuncia riguarda il trattamento fiscale delle somme corrisposte, nell’ambito di un patto di famiglia, dal discendente assegnatario di partecipazioni societarie al legittimario non assegnatario. La Corte di cassazione esamina in particolare l’aliquota e la franchigia dell’imposta sulle donazioni applicabili alla liquidazione spettante alla sorella dell’assegnatario.

Origine della controversia

L’Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza n. 41/31/11 del 6 maggio 2011 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva confermato l’illegittimità dell’avviso di liquidazione notificato a L. T. ed E. T. per il recupero solidale della maggiore imposta di donazione.

La somma oggetto dell’avviso era stata corrisposta da L. T. alla sorella E. T. a tacitazione e liquidazione pro quota delle azioni trasferitegli dalla madre C. Z. nell’ambito di un patto di famiglia stipulato il 22 maggio 2007, avente a oggetto le azioni detenute dalla disponente nella T. A. S.p.A.

La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto che:

• il trasferimento delle azioni dalla madre al figlio assegnatario e la successiva liquidazione in denaro alla figlia legittimaria fossero collegati da una causa unitaria;
• la liquidazione costituisse, in sostanza, una donazione indiretta della madre alla figlia, realizzata tramite il figlio assegnatario;
• fosse pertanto applicabile l’aliquota del 4%, con franchigia di 1 milione di euro, prevista per i trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta dall’art. 2, comma 49, lettera a), del d.l. 262/2006, convertito nella l. 286/2006.

L’Agenzia delle entrate sosteneva invece che la somma fosse stata trasferita dal fratello assegnatario alla sorella e dovesse quindi essere tassata con l’aliquota del 6% e la franchigia di 100.000 euro, previste dalla lettera a-bis della medesima disposizione.

Motivo di ricorso dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 49, del d.l. 262/2006, in rapporto agli artt. 768-bis e 768-quater c.c. e all’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. 346/1990.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, il patto di famiglia sarebbe composto, sotto il profilo fiscale, da due atti autonomi:

• il trasferimento iniziale dell’azienda o delle partecipazioni societarie dal disponente al discendente, esente dall’imposta quando ricorrano le condizioni dell’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. 346/1990;
• la successiva liquidazione effettuata dall’assegnatario in favore dei legittimari non assegnatari, soggetta all’imposta sulle donazioni secondo il rapporto di parentela tra assegnatario e beneficiario.

Natura e funzione del patto di famiglia

La Corte richiama l’art. 768-bis c.c., secondo cui il patto di famiglia è il contratto con il quale l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, oppure il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, a uno o più discendenti.

Il contratto, introdotto dalla l. 55/2006, deve essere stipulato per atto pubblico a pena di nullità e mira a favorire il passaggio generazionale delle aziende e delle partecipazioni societarie all’interno della famiglia. Esso consente di anticipare gli effetti della successione, attribuendo immediatamente i beni al discendente ritenuto più idoneo ad assicurare la continuità dell’impresa e prevenendo future controversie tra coeredi in materia di divisione e riduzione.

La disciplina costituisce una deroga al divieto dei patti successori previsto dall’art. 458 c.c. e tutela anche il coniuge e gli altri soggetti che sarebbero legittimari se, al momento della stipula, si aprisse la successione dell’imprenditore.

Partecipazione necessaria e liquidazione dei legittimari

Ai sensi dell’art. 768-quater c.c., i legittimari non assegnatari devono partecipare al contratto e hanno diritto, salvo rinuncia, a ricevere dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni una somma di denaro a titolo di liquidazione della quota loro spettante. Le parti possono anche concordare una liquidazione in natura.

La somma ricevuta dai legittimari non assegnatari è imputata alle quote di legittima loro spettanti e non è soggetta né a collazione né a riduzione. La legge consente inoltre di differire il pagamento mediante un successivo contratto collegato al patto di famiglia, al quale devono partecipare gli stessi soggetti del contratto originario.

L’art. 768-sexies c.c. rende opponibile l’accordo sulla liquidazione anche al coniuge e agli eventuali legittimari pretermessi o sopravvenuti. Questi ultimi possono chiedere, all’apertura della successione del disponente, il pagamento della somma prevista, maggiorata dei soli interessi legali.

Applicazione dell’imposta sulle donazioni

La Corte afferma che la disciplina fiscale del patto di famiglia riflette la sua natura essenzialmente liberale e donativa, sia con riferimento al trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni dal disponente al discendente, sia con riferimento alle somme liquidate dall’assegnatario ai legittimari non assegnatari.

Per il trasferimento iniziale rileva l’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. 346/1990, introdotto dall’art. 1, comma 78, della l. 296/2006. La disposizione include nell’ambito dell’imposta sulle donazioni i trasferimenti di aziende o partecipazioni societarie a favore dei discendenti e del coniuge, anche se realizzati mediante patti di famiglia, prevedendo tuttavia l’esenzione quando ricorrano le condizioni stabilite dalla legge, tra cui la partecipazione di controllo e la prosecuzione dell’attività d’impresa e della detenzione per almeno cinque anni.

La Corte collega tale agevolazione all’obiettivo europeo di favorire il passaggio generazionale delle piccole e medie imprese, riducendo gli ostacoli finanziari e fiscali che potrebbero compromettere la continuità aziendale e i livelli occupazionali.

Qualificazione fiscale della liquidazione come donazione

Per la liquidazione ai legittimari non assegnatari trova applicazione l’art. 58, primo comma, del d.lgs. 346/1990, secondo cui gli oneri gravanti sulla donazione e consistenti in prestazioni a favore di soggetti individualmente determinati si considerano donazioni a favore dei beneficiari.

L’obbligo dell’assegnatario di liquidare i legittimari è qualificato come onere gravante sull’azienda o sulla partecipazione trasferita, con conseguente decurtazione del relativo valore. La prestazione dell’assegnatario non ha natura corrispettiva, ma costituisce un’attribuzione liberale riconducibile al trasferimento originario.

Ne consegue che, fiscalmente, sono considerate donazioni:

• l’assegnazione dell’azienda o delle partecipazioni al discendente;
• la liquidazione eventualmente corrisposta ai legittimari non assegnatari.

La circostanza che i legittimari partecipino necessariamente al patto di famiglia non impedisce l’applicazione dell’art. 58 del d.lgs. 346/1990. Il riferimento ai soggetti “terzi” deve essere inteso con riguardo ai beneficiari non destinatari degli effetti della donazione diretta, senza richiedere la loro estraneità al contratto o alla relativa causa unitaria.

Aliquota e franchigia applicabili

L’art. 2, comma 49, del d.l. 262/2006, convertito nella l. 286/2006, prevede:

• aliquota del 4% sul valore complessivo netto eccedente 1 milione di euro per ciascun beneficiario, quando il trasferimento è a favore del coniuge e dei parenti in linea retta;
• aliquota del 6% sul valore complessivo netto eccedente 100.000 euro per ciascun beneficiario, quando il trasferimento è a favore di fratelli e sorelle.

La Corte ritiene corretta la qualificazione della fattispecie nell’ambito dell’imposta sulle donazioni, ma esclude l’applicazione dell’aliquota del 4% e della franchigia di 1 milione di euro.

Per individuare il regime fiscale applicabile alla liquidazione occorre fare riferimento al rapporto tra il soggetto che esegue materialmente e giuridicamente la liquidazione e il soggetto che la riceve. Nel caso concreto:

• L. T. era l’assegnatario delle partecipazioni;
• E. T. era la legittimaria non assegnataria;
• tra i due intercorreva un rapporto di fratellanza.

La liquidazione doveva quindi essere assoggettata all’aliquota del 6%, con franchigia di 100.000 euro, ai sensi dell’art. 2, comma 49, lettera a-bis), del d.l. 262/2006.

Esclusione dell’aliquota riferita al rapporto disponente-assegnatario

La Corte esclude che l’aliquota possa essere determinata sulla base del rapporto di parentela tra la disponente C. Z. e il figlio assegnatario, né sulla base del rapporto tra la disponente e la figlia legittimaria.

Il patto di famiglia consente infatti di anticipare gli effetti successori esclusivamente con riferimento alle aziende e alle partecipazioni societarie contemplate dall’art. 768-bis c.c. Non è invece possibile estendere tale anticipazione agli altri beni del patrimonio del disponente, rispetto ai quali continua a operare il divieto dei patti successori.

Di conseguenza, il denaro o il bene in natura utilizzato per la liquidazione deve provenire dall’assegnatario, come espressamente stabilito dall’art. 768-quater c.c., secondo cui sono gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni a dover liquidare gli altri legittimari. Tale elemento conferma che il rapporto rilevante ai fini dell’aliquota è quello diretto tra assegnatario e legittimario non assegnatario.

Limiti dell’esenzione fiscale

La Corte precisa che la liquidazione ai legittimari non assegnatari, pur essendo fiscalmente ricondotta al fenomeno donativo connesso al patto di famiglia, non beneficia automaticamente dell’esenzione prevista dall’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. 346/1990.

La disposizione agevolativa, infatti, individua in modo puntuale i trasferimenti di aziende o partecipazioni societarie mediante patto di famiglia e non menziona le attribuzioni compensative ai legittimari. Pertanto, l’esenzione riguarda esclusivamente il trasferimento aziendale o societario in senso stretto e non le somme o i beni corrisposti dall’assegnatario ai legittimari non assegnatari.

La Corte richiama, in tal senso, anche la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 3/E del 2008, secondo cui le attribuzioni compensative restano soggette al regime ordinario dell’imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal fatto che, sotto il profilo civilistico, il patto di famiglia possa essere ricondotto a una causa negoziale unitaria.

Decisione e conseguenze processuali

La Corte formula il seguente principio: il patto di famiglia è soggetto all’imposta sulle donazioni sia per il trasferimento dell’azienda o della partecipazione dal disponente al discendente, salvo l’eventuale esenzione prevista dall’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. 346/1990, sia per la corresponsione della somma compensativa della quota di legittima dall’assegnatario ai legittimari non assegnatari.

Per la somma compensativa, l’aliquota e la franchigia devono essere individuate in relazione al rapporto tra assegnatario e legittimario, e non in relazione ai rapporti di parentela del disponente con l’assegnatario o con il legittimario.

Poiché non erano necessari ulteriori accertamenti di fatto e non risultavano altre questioni controverse, la Corte ha deciso direttamente nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c., rigettando il ricorso introduttivo dei contribuenti.

Il dispositivo ha previsto:

• accoglimento del ricorso dell’Agenzia delle entrate;
• cassazione della sentenza impugnata;
• decisione nel merito con rigetto del ricorso introduttivo dei contribuenti;
• compensazione delle spese dell’intero giudizio, in considerazione della novità della questione interpretativa.

La decisione è stata assunta dalla quinta sezione civile in camera di consiglio il 21 novembre 2018.