Sentenza del 30/10/2015 n. 22243 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'assoggettamento a imposta di registro di una scrittura privata con cui il contribuente, insieme ad altri soci, aveva prestato una garanzia personale fino a due milioni di euro a favore dell'adempimento delle obbligazioni di una società. La scrittura, stipulata mediante scambio di corrispondenza e soggetta a registrazione solo in caso d'uso, era stata enunciata in un decreto ingiuntivo sottoposto a registrazione. Il contribuente sosteneva che la mera enunciazione non fosse sufficiente a determinare l'imposta, che non fossero applicabili sanzioni e che, comunque, l'imposta dovesse gravare sul soggetto che aveva richiesto il decreto ingiuntivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Amministrazione finanziaria, cassato la sentenza favorevole al contribuente e rinviato la causa ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, anche per la liquidazione delle spese. Ha affermato che, ai sensi dell'art. 22 del d.P.R. n. 131 del 1986, la mera enunciazione in un atto soggetto a registrazione è sufficiente per assoggettare a imposta anche un atto non registrato che, in via autonoma, sarebbe soggetto a registrazione solo in caso d'uso. La Corte ha però precisato che il soggetto obbligato deve essere individuato secondo le regole applicabili all'atto enunciante e non secondo quelle proprie dell'atto enunciato. Il giudice del rinvio dovrà quindi accertare il soggetto passivo dell'imposta. Quanto alle sanzioni, la sentenza richiama l'orientamento secondo cui, per gli atti soggetti a registrazione solo in caso d'uso, l'enunciazione può legittimare l'imposizione ma non necessariamente l'applicazione della sanzione per omessa registrazione in termine fisso.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 1

  Richiamato tra le disposizioni che disciplinano l'applicazione dell'imposta di registro agli atti soggetti a registrazione.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 6

  Disciplina gli atti soggetti a registrazione solo in caso d'uso. Secondo la pronuncia, quando tali atti sono enunciati in un atto soggetto a registrazione, l'enunciazione può costituire il presupposto per la tassazione, anche se la mera enunciazione non integra autonomamente l'uso ordinario previsto dalla norma.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, comma 1

  Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene l'enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.

  La norma impone di tassare le disposizioni di un atto non registrato quando siano enunciate in un altro atto soggetto a registrazione, purché ricorra il collegamento soggettivo previsto dalla disposizione. La regola si applica anche agli atti che, autonomamente considerati, sarebbero soggetti a registrazione solo in caso d'uso.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57, commi 1 e 5

  Richiamato per la determinazione dei soggetti obbligati al pagamento dell'imposta. Nel caso di enunciazione, il soggetto passivo deve essere individuato applicando le regole proprie dell'atto enunciante.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 69

  Prevede la sanzione collegata alla tardiva o omessa registrazione degli atti soggetti a registrazione in termine fisso. La sentenza evidenzia che tale sanzione non è automaticamente applicabile agli atti soggetti a registrazione solo in caso d'uso.

• Costituzione, art. 24

  La Corte costituzionale ha ritenuto compatibile con il diritto di difesa la tassazione dell'atto enunciato in giudizio, precisando che devono rilevare gli atti effettivamente posti dal giudice alla base della decisione e non la semplice segnalazione della loro esistenza.

Massime di principio

• Quando un atto non registrato viene enunciato in un altro atto soggetto a registrazione, l'imposta può applicarsi anche se l'atto enunciato, considerato isolatamente, sarebbe soggetto a registrazione solo in caso d'uso.
• Non è sufficiente una menzione generica dell'atto: ai fini della tassazione deve risultare, secondo l'interpretazione costituzionalmente orientata, che l'atto enunciato sia effettivamente utilizzato o posto alla base dell'atto o del provvedimento registrato.
• Il soggetto obbligato al pagamento non si individua applicando automaticamente le regole proprie dell'atto enunciato, ma in base alle regole fiscali relative all'atto che contiene l'enunciazione.
• Imposta e sanzioni devono essere tenute distinte: l'enunciazione può rendere dovuta l'imposta, ma non comporta necessariamente la sanzione prevista per l'omessa registrazione in termine fisso quando l'atto originario era soggetto a registrazione solo in caso d'uso.
• In situazioni analoghe occorre verificare il contenuto effettivo dell'atto enunciante, l'identità delle parti, il ruolo dell'atto enunciato nella decisione o nel negozio e la specifica disciplina prevista per il soggetto obbligato.