Cassazione Civile, Sentenza n. 17826/2021 del 22/06/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava che, nel periodo settembre-dicembre 2000, le prestazioni rese dalla D and D Srl a favore di Volcas Srl erano state contabilizzate ma non fatturate; in luogo del pagamento del corrispettivo erano stati erogati prestiti onerosi per importi corrispondenti al prezzo, operazione che l'Ufficio riteneva fittizia e finalizzata a differire l'emissione della fattura e il versamento dell'IVA (abuso/elusione). La controversia verteva sulla effettività dei prestiti, sulla qualificazione giuridica dell'operazione e sulle conseguenti sanzioni per omessa autofatturazione e omesso versamento IVA.

La decisione

La Corte Suprema ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale e, decidendo sul merito, ha rigettato il ricorso originario della contribuente. La Corte ha ritenuto che l'operazione di prestito fosse in realtà funzionale a dissimulare il pagamento del corrispettivo e a differire indebitamente l'esigibilità dell'IVA; ha quindi legittimato l'irrogazione delle sanzioni per omissione di autofatturazione. Le spese di merito sono compensate; le spese di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 6 (terzo comma)

  Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo. ...

  La Corte interpreta questo comma come determinante dell'esigibilità dell'IVA (momento oltre il quale va emessa la fattura), ma non del fatto generatore: il fatto generatore si realizza con l'effettiva esecuzione della prestazione, in conformità al diritto unionale.

• Direttiva n. 77/388/CEE (e richiamo a Direttiva 2006/112/CE)

  La disciplina unionale distingue "fatto generatore" ed "esigibilità" e limita la discrezionalità degli Stati membri sulle condizioni di esigibilità; costituisce il criterio guida per interpretare l'art. 6 del DPR 633/1972 e per valutare pratiche abusive in materia di IVA.

• d.lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8

  Norma sanzionatoria richiamata dall'Ufficio per l'irrogazione delle sanzioni in caso di omissione di fatturazione/autofatturazione; la Corte ha ritenuto legittimo l'uso di tale regime sanzionatorio una volta ricostituita la natura effettiva dell'operazione.

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 (quarto comma) - richiamato

  Richiamato come ipotesi di fatturazione differita prevista dalla normativa interna; la Corte segnala che il rinvio dell'adempimento dell'obbligo di fatturazione al pagamento rimane un'opzione regolata e non può giustificare artifici negoziali.

• d.lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 2

  Richiamo normativo procedurale in materia di contenzioso tributario utilizzato nel motivo di ricorso; rilevanza nella valutazione degli atti del giudizio tributario.

• Codice civile, art. 1367

  Richiamato tra i riferimenti civilistici usati per valutare la causa negoziale e la qualificazione degli atti; la Corte lo inserisce nel quadro degli strumenti privatistici che vanno però valutati alla luce delle esigenze antielusive.

• Codice civile, art. 2697

  Principio relativo all'onere della prova: la Corte richiama che l'Amministrazione deve provare il disegno elusivo e la manipolazione negoziale, mentre il contribuente deve dimostrare ragioni economiche diverse dal mero risparmio d'imposta.

Massime di principio

• Per le prestazioni di servizi il fatto generatore dell'IVA si realizza con l'effettiva esecuzione della prestazione; il pagamento del corrispettivo incide sull'esigibilità dell'imposta e sul termine ultimo per l'emissione della fattura, non sul fatto generatore.
• Operazioni formalmente titolate come prestiti ma coincidenti per importo e tempi con debiti di fornitura, soprattutto tra società con identica compagine sociale, sono forti indizi di elusione e possono essere riquadro come pagamento del corrispettivo ai fini IVA.
• L'Amministrazione ha l'onere di provare il disegno elusivo e le modalità artificiose; il contribuente deve fornire e provare giustificazioni economiche reali e non meri profili contabili o formali.
• Indicatori di anomalia/abuso: identità della compagine sociale, coincidenza puntuale di importi tra prestiti e corrispettivi, assenza di motivazione economica o documentazione contrattuale, esistenza di 'doppio' bilancio o di contabilizzazioni occultate, flussi di interessi che risultano in pratica giroconti.
• In caso di ritenuta elusione, il giudice riquadrerà le operazioni nella loro essenza e potrà ricostituire la posizione tributaria come sarebbe risultata senza l'artificio (emissione di fattura, esigibilità IVA, sanzioni per omissione).