Cassazione Civile, Ordinanza n. 06187/2024 del 07/03/2024

Esito

La controversia

La società impugnava avvisi di accertamento relativi alle annualità 2015-2017 per l'imposta di soggiorno. Sosteneva di non essere soggetto passivo del tributo né sostituto d'imposta, affermando che il rapporto tributario intercorresse solo tra Comune e ospite alloggiato. Deduceva inoltre che, anche ove tenuta al riversamento delle somme incassate, non potesse essere sanzionata come responsabile del tributo; contestava poi la mancata riduzione delle sanzioni, ritenute sproporzionate rispetto all'imposta; infine sollevava questione di legittimità costituzionale della legge provinciale che le attribuiva la qualifica di sostituto di imposta/responsabile, per asserita disarmonia con il sistema tributario statale e con il principio di legalità.

La decisione

La Corte ha respinto i primi due motivi di ricorso, ha accolto il terzo motivo sulla quantificazione delle sanzioni e ha dichiarato assorbito il quarto motivo di legittimità costituzionale. Ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente al punto relativo alla misura delle sanzioni e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione per un nuovo esame sulla loro quantificazione. Quanto al merito del rapporto tributario, ha ribadito che, nella disciplina sopravvenuta, il gestore della struttura ricettiva è responsabile del pagamento dell'imposta di soggiorno con diritto di rivalsa e che tale disciplina si applica anche ai fatti anteriori al 19 maggio 2020 per effetto della norma di interpretazione autentica richiamata in sentenza.

Norme richiamate

• art. 1, comma 3, legge prov. n. 9/2012

  richiamato dalla ricorrente come base della disciplina locale dell'imposta di soggiorno e delle sanzioni, ma la Corte ne legge il sistema alla luce della normativa statale e della successiva interpretazione autentica

• art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  invocato per il principio di legalità delle sanzioni tributarie

• art. 1 legge 24 novembre 1981, n. 689

  invocato per il principio di legalità in materia sanzionatoria

• art. 64 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato per la nozione di sostituto d'imposta; la Corte osserva che la successiva disciplina ha attribuito al gestore la qualifica di responsabile d'imposta con diritto di rivalsa

• art. 4 d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23

  norma primaria che disciplina l'imposta di soggiorno, individua i soggetti passivi e non prevede, nel testo originario, responsabilità tributaria di altri soggetti oltre l'alloggiante

• art. 52 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  richiamato per la potestà regolamentare comunale in materia tributaria, nei limiti della disciplina primaria

• art. 23 Cost.

  richiamato dalla ricorrente per la riserva di legge in materia tributaria

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  sanzione amministrativa del 30% per omesso, ritardato o parziale versamento; richiamata anche la misura dal 100 al 200% per l'omessa o infedele dichiarazione nel nuovo testo normativo

  la Corte richiama la disciplina sanzionatoria applicabile al mancato versamento dell'imposta di soggiorno e la collega alla responsabilità del gestore prevista dalla normativa sopravvenuta

• art. 7, comma 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  la sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo quando vi sia manifesta sproporzione tra tributo e sanzione; il giudice deve poter valutare tale sproporzione e commisurare la sanzione alla gravità del fatto concreto

• art. 2 legge provinciale richiamata in sentenza

  prevede che il regolamento di esecuzione disciplini ammontare dell'imposta, eventuali sanzioni e modalità di riscossione, accertamento, recupero e rimborso; fissa anche la sanzione del 30% e del 5% per ritardo entro 30 giorni

• art. 180, comma 3, d.l. 19 maggio 2020, n. 34

  ha introdotto nell'art. 4 d.lgs. n. 23/2011 il comma 1-ter, attribuendo al gestore della struttura ricettiva la responsabilità del pagamento dell'imposta di soggiorno, con diritto di rivalsa e obblighi dichiarativi e di versamento

• art. 5-quinquies d.l. 21 ottobre 2021, n. 146

  norma di interpretazione autentica che rende applicabile retroattivamente il comma 1-ter dell'art. 4 d.lgs. n. 23/2011 anche ai fatti verificatisi prima del 19 maggio 2020

• art. 314 c.p.

  richiamato in relazione alla precedente configurabilità del peculato per l'omesso riversamento dell'imposta di soggiorno da parte del gestore, poi esclusa dalla disciplina sopravvenuta

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato dalla ricorrente per la riduzione della sanzione, ma la Corte distingue la questione dalla disciplina del quantum sanzionatorio e la rimette al giudice di rinvio

• art. 3 d.lgs. n. 268/1992

  richiamato nel quarto motivo come parametro del contrasto costituzionale denunciato dalla ricorrente

Massime di principio

• Nell'imposta di soggiorno, la disciplina primaria individua il soggetto passivo nell'alloggiante; tuttavia, la normativa sopravvenuta può attribuire al gestore della struttura ricettiva la qualità di responsabile del pagamento, con diritto di rivalsa e obblighi dichiarativi e di versamento, operando anche per i fatti anteriori in forza di una norma di interpretazione autentica.
• La potestà regolamentare locale in materia tributaria non può, di regola, creare ex novo soggetti passivi o responsabilità tributarie oltre i limiti fissati dalla fonte primaria; la qualificazione del gestore deve quindi essere verificata alla luce della legge statale e delle eventuali norme sopravvenute di interpretazione autentica.
• In tema di sanzioni tributarie, il giudice non può sottrarsi alla valutazione della dedotta sproporzione tra tributo e sanzione: deve poter commisurare la sanzione alla gravità concreta del fatto e può ridurla quando ricorrano eccezionali circostanze che rendano manifesta la sproporzione.
• La riduzione per manifesta sproporzione ex art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472/1997 è applicabile anche alle sanzioni fisse o proporzionali, salvo specifiche eccezioni di legge.
• Quando la condotta contestata deriva da incertezza interpretativa della disciplina e non da volontà di occultare l'imposta o di sottrarsi arbitrariamente al pagamento, la valutazione della sanzionabilità e della sua misura deve tenere conto della concreta gravità del fatto.

Come è indicizzato