Sentenza del 24/03/2021 n. 8324 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo a imposte dirette e IVA 2003 per diverse riprese: indeducibilità del compenso al procuratore (contestata la deduzione per competenza vs deduzione per cassa), indeducibilità di compensi a professionisti per mancata prova di inerenza, indeducibilità di costi per manodopera fatturati da terzi per mancata prova di inerenza, indeducibilità di canoni di leasing per difetto di prova della competenza, mancata contabilizzazione e dichiarazione di canoni di locazione attivi (immobili dati in locazione a società correlate) per assenza di prova dell'estinzione del credito e mancata fatturazione IVA, omissione delle rimanenze finali di autovetture SKODA per il 2003, e ricavi derivanti dall'impiego di manodopera per il ricondizionamento di vetture usate. L'Agenzia ha proposto appello incidentale su qualificazione fiscale delle autovetture (beni-merce vs beni strumentali e deducibilità) e sulla qualificazione come 'distacco' del personale fra società del gruppo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi di impugnazione della società (valutazioni di fatto sulla inerenza e sulle ricostruzioni presuntive e qualificazioni di merito non sindacabili in cassazione) e ha respinto il ricorso incidentale dell'Agenzia. Tuttavia la Corte ha accolto tre motivi (5°, 6° e 9°) con cui è stata censurata la motivazione della sentenza di appello: la CTR aveva motivato 'per relationem' rispetto alla decisione di primo grado su alcune questioni (competenza dei canoni di leasing, canoni di locazione non denunciati e profilo IVA connesso) e non aveva esaminato autonomamente le deduzioni difensive; per tali vizî la sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Sardegna in diversa composizione per nuovo esame, anche sulle spese. Sostanzialmente: confermata la correttezza di parte dei rilievi dell'Agenzia (come la qualificazione di certe auto come beni-merce e la presunzione di uso promiscuo per auto di servizio), ma la pronuncia d'appello è nulla in parte per motivazione insufficiente e omissione di pronuncia su profili IVA; si rinvia per nuovo esame.

Norme richiamate

• TUIR (D.P.R. 917/1986) art. 95

  Art. 95, comma 5 applicato per ritenere che il compenso corrisposto al procuratore (di fatto assimilato ad amministratore) debba essere dedotto secondo il principio di cassa; la Corte ha ritenuto legittimo l'accertamento di fatto che avesse natura sostanziale di amministratore e quindi la predetta disciplina applicabile.

• TUIR (D.P.R. 917/1986) art. 109 (ex art. 75)

  Principio di competenza inderogabile per l'imputazione temporale dei componenti negativi: l'omissione o lo spostamento di costi tra esercizi non può essere corretto invocando il principio di compensazione; la Corte conferma che il contribuente non può decidere di detrarre un costo in esercizio diverso da quello di competenza.

• TUIR art. 164 (ex art. 121-bis), art. 102, art. 62, art. 85

  Art.164: presunzione di uso promiscuo per veicoli aziendali, deducibilità limitata salvo prova di uso esclusivo aziendale. Art.102/62/85 richiamati nella valutazione della natura dei ricavi e della qualificazione dei beni (beni-merce vs beni strumentali) e nella disciplina dell'ammortamento/deduzione fiscale.

• Codice Civile art. 2424-bis

  Criterio civilistico della destinazione durevole degli elementi patrimoniali per iscrizione tra le immobilizzazioni; utilizzato per distinguere beni strumentali da beni-merce (durata d'uso > esercizio).

• OIC 16.4

  Principio contabile applicato per definire immobilizzazioni materiali come beni di uso durevole la cui utilità si estende oltre l'esercizio, a supporto della qualificazione delle autovetture.

• Legge n. 212/2000 art. 8

  Principio generale di compensazione tra crediti e debiti tributari invocato dalla contribuente ma la Corte conferma l'inderogabilità delle regole di competenza del TUIR, escludendo l'applicabilità della compensazione per sanare la mancata imputazione delle rimanenze.

• D.P.R. 600/1973 art. 67

  Richiamato in relazione al divieto di doppia imposizione; la Corte osserva che eventuale doppia imposizione può essere rimossa mediante istanza di rimborso per indebita imposizione una volta acquisita la pronuncia definitiva.

• D.P.R. 633/1972 artt. 6-21

  Norme IVA richiamate in relazione alla mancata fatturazione dei canoni locativi; la Corte ha rilevato omissione di pronuncia specifica da parte della CTR su questo profilo, rendendo nulla la decisione in quella parte.

• Codice di Procedura Civile artt. 112, 115, 116, 360

  Regole sul processo e sulla motivazione: la Corte ha applicato i principi sul libero convincimento del giudice di merito (artt.115-116) e i limiti del sindacato in cassazione (art.360), nonché il principio che la sentenza di appello non può motivare 'per relationem' se ciò rende impossibile comprendere la valutazione autonoma del gravame.

• Codice Civile artt. 2697, 2727, 2729

  Norme sulla prova e onere della prova: la CTR ha valutato l'insufficienza della prova dell'inerenza di determinate spese, decisione di merito non sindacabile in cassazione salvo vizio motivazionale.

Massime di principio

• Distinzione beni-merce vs beni strumentali: la qualifica si basa sulla destinazione durevole (> un esercizio) e deve risultare da elementi probatori; se le auto sono acquistate obbligatoriamente per essere poi vendute nell'esercizio o impiegate temporaneamente, vanno considerate beni-merce.
• Uso promiscuo delle autovetture: in assenza di prova documentale dell'uso esclusivo aziendale per vetture di cortesia, si applica la presunzione di uso promiscuo e la deducibilità è limitata (normativa art.164 TUIR).
• Compensi a procuratori o figure assimilabili: se la funzione sostanziale è assimilabile a quella di amministratore di fatto, trova applicazione la disciplina fiscale pertinente (es. deduzione secondo cassa ai sensi di art.95 TUIR comma 5), valutazione però ancorata agli accertamenti di fatto del giudice di merito.
• Onere della prova dell'inerenza: grava sul contribuente dimostrare la correlazione e la certezza dei costi dedotti; il giudice di merito valuta la prova e tale apprezzamento è difficilmente sindacabile in cassazione salvo vizio di motivazione.
• Imputazione temporale e principio di competenza: le regole di competenza del TUIR sono inderogabili; errori contabili che spostano componenti di reddito tra esercizi non si sanano con un'autonoma compensazione invocata dal contribuente.
• Richieste IVA e questioni accessorie: questioni IVA connesse a rilievi ai fini delle imposte dirette devono essere esaminate espressamente dal giudice; l'omessa pronuncia su profili IVA può comportare nullità parziale della sentenza di merito.
• Motivazione d'appello: la CTR deve motivare autonomamente le decisioni di secondo grado e non limitarsi ad aderire 'per relationem' alla motivazione di primo grado; la carenza motivazionale può determinare la cassazione e il rinvio.
• Operazioni tra imprese del gruppo/ distacco di personale: la qualificazione sostanziale prevale sulla forma; va valutato l'effettivo corrispettivo pattuito e l'impatto fiscale, considerando anche che se fatturazione e annotazioni contabili coincidono tra le società non necessariamente c'è perdita di imponibile.