Sentenza del 11/08/2016 n. 17008 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle dogane aveva emesso un avviso di rettifica per recuperare l'IVA all'importazione e applicare le sanzioni, ritenendo che la merce extracomunitaria non fosse stata fisicamente introdotta nel deposito IVA gestito da A. Trasporti. Secondo l'Ufficio, l'introduzione soltanto virtuale rendeva illegittimo il differimento dell'imposta e il suo assolvimento mediante autofatturazione ai sensi dell'art. 50-bis del D.L. n. 331/1993. L'Agenzia ha impugnato la sentenza della CTR, favorevole alla contribuente, sostenendo tra l'altro che spettasse alla società provare l'effettiva introduzione della merce e che l'autofatturazione non fosse equivalente al pagamento dell'IVA in dogana.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati il primo, il secondo e l'ottavo motivo e inammissibili il terzo, il quarto, il quinto e il settimo. Ha invece accolto il sesto motivo, rilevando un contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo della sentenza della CTR: nella motivazione sembrava esclusa la regolarità delle autofatturazioni anteriori alle importazioni, mentre il dispositivo rigettava integralmente l'appello dell'Ufficio. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. La Cassazione ha comunque chiarito che l'introduzione fisica nel deposito è normalmente necessaria, ma, se l'IVA è stata già regolarizzata mediante autofatturazione e registrazione contabile, l'Amministrazione non può pretenderne nuovamente il pagamento; l'irregolarità ha natura formale, salvo profili ulteriori come frode o abuso.

Norme richiamate

• D.L. n. 331/1993, art. 50-bis, convertito dalla L. n. 427/1993

  Disciplina dei depositi IVA e del differimento dell'assolvimento dell'imposta sui beni introdotti nel deposito.

  Per i beni extracomunitari immessi in libera pratica e destinati a un deposito IVA, l'introduzione fisica nel deposito è, in linea generale, necessaria per fruire del differimento dell'IVA all'importazione. Tuttavia, se l'IVA è stata già assolta mediante inversione contabile, autofatturazione e registrazione nei registri IVA, non è possibile richiederne nuovamente il pagamento, trattandosi di una violazione formale priva di perdita d'imposta.

• Codice civile, art. 2697

  L'onere probatorio deve essere distribuito dinamicamente: l'Amministrazione deve fornire elementi sufficienti a dimostrare la mancata introduzione fisica della merce, mentre il giudice deve valutare complessivamente gli indizi e la documentazione prodotti da entrambe le parti.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  Gli elementi indiziari possono fondare l'accertamento solo se valutati nel loro complesso e se caratterizzati da gravità, precisione e concordanza; la loro mera allegazione non è sufficiente.

• Codice di procedura civile, art. 156

  Nullità degli atti processuali.

  Il contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo determina la nullità della sentenza quando non consente di individuare con certezza il comando giudiziale concreto.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 4

  Ricorso per cassazione per nullità della sentenza o del procedimento.

  La nullità della sentenza per contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo può essere denunciata in cassazione come error in procedendo.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5, come modificato dal D.L. n. 83/2012, art. 54, convertito dalla L. n. 134/2012

  Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

  Per le sentenze pubblicate dopo l'11 settembre 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato all'omesso esame di un fatto decisivo e discusso, non consentendo un nuovo riesame del merito o degli indizi.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 17, 67, 68, 69 e 70

  Norme sull'assolvimento dell'IVA e sull'IVA all'importazione.

  Le modalità di assolvimento dell'IVA all'importazione devono essere coordinate con il meccanismo dell'inversione contabile e con il principio di neutralità dell'IVA, evitando una doppia imposizione quando l'imposta sia già stata contabilmente regolarizzata.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, art. 16, par. 1, come modificata dalla direttiva 2006/18/CE

  La normativa nazionale può subordinare l'esenzione dall'IVA all'importazione all'introduzione fisica delle merci nel deposito fiscale.

  Il diritto dell'Unione non impedisce agli Stati membri di richiedere l'effettiva introduzione fisica delle merci nel deposito per applicare il regime sospensivo, ma il principio di neutralità impedisce di riscuotere nuovamente l'IVA quando essa sia già stata regolarizzata tramite autofatturazione e registrazione.

• CGUE, sentenza 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland

  Il principio di neutralità dell'IVA osta alla richiesta dell'IVA all'importazione quando la stessa imposta sia già stata regolarizzata mediante autofatturazione e registrazione nei registri degli acquisti e delle vendite.

  La violazione dell'obbligo di introduzione fisica può comportare un'irregolarità del regime, ma non giustifica il doppio pagamento dell'imposta se non vi è perdita di gettito e l'IVA è stata correttamente contabilizzata.

• D.L. n. 185/2008, art. 16, comma 5-bis, come modificato dal D.L. n. 179/2012

  L'introduzione può intendersi realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza preventiva introduzione della merce nel deposito.

  La disposizione interpretativa riguarda le prestazioni di servizi relative a beni custoditi nel deposito, non l'immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati al deposito; per quest'ultima fattispecie resta necessaria l'introduzione fisica.

• D.Lgs. n. 546/1992, artt. 36, comma 2, n. 4, 61 e 62

  Obbligo di motivazione della sentenza tributaria e disciplina del giudizio di cassazione.

  La sentenza tributaria deve indicare in modo coerente la motivazione e il dispositivo; il giudizio di cassazione tributario è soggetto ai limiti ordinari del controllo di legittimità.

Massime di principio

• Nel regime dei depositi IVA, l'introduzione fisica della merce è normalmente un requisito sostanziale per ottenere il differimento dell'IVA all'importazione; la sola registrazione documentale o l'introduzione virtuale non rendono automaticamente legittimo il regime sospensivo.
• Se, nonostante l'irregolare mancata introduzione fisica, l'importatore ha già assolto l'IVA mediante autofatturazione, inversione contabile e corretta registrazione, l'Amministrazione non può chiedere nuovamente la stessa imposta, perché ciò violerebbe la neutralità dell'IVA e determinerebbe una doppia imposizione.
• L'Amministrazione deve dimostrare la mancata introduzione fisica con elementi probatori concreti e concordanti; il contribuente deve conservare documenti, registri, tracciabilità dei trasporti e prove dell'idoneità del deposito e delle operazioni.
• La regolarizzazione dell'IVA non esclude necessariamente sanzioni o conseguenze per violazioni formali, frode o abuso del diritto, soprattutto se vi è un danno per l'Erario o un uso artificioso del deposito.
• In cassazione non è ammesso chiedere una nuova valutazione degli indizi o del merito: occorre dimostrare un preciso vizio di diritto, un omesso esame di fatto decisivo nei limiti previsti dalla legge, oppure una nullità processuale.
• Un contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo rende nulla la sentenza quando non sia possibile individuare con certezza quali operazioni siano state effettivamente accolte o rigettate; in tal caso la decisione viene cassata con rinvio.