Corte di giustizia, Sentenza C-624/23

Detrazione IVA negata al destinatario in assenza di fattura con IVA e di rettifica valida

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del giudice amministrativo di Varna, nell’ambito di una controversia IVA tra SEM Remont EOOD e l’amministrazione fiscale bulgara. Il problema nasce da fatture emesse da un fornitore non ancora registrato ai fini IVA, prive dell’indicazione dell’imposta, e da un successivo verbale fiscale in cui lo stesso fornitore ha indicato l’IVA dovuta.

Fatti e procedimento principale

SEM Remont aveva commissionato lavori di dragaggio a Gidrostroy – Russia OOD. Le fatture emesse nel 2020 non riportavano l’IVA, poiché il fornitore non era ancora registrato in Bulgaria ai fini IVA. In seguito a controllo fiscale, l’amministrazione bulgara ha accertato che il fornitore avrebbe dovuto registrarsi già nel dicembre 2019; gli ha quindi imposto di liquidare l’IVA per il periodo compreso tra il superamento della soglia e la registrazione effettiva.

Successivamente il fornitore ha redatto un verbale con il quale ha liquidato l’IVA relativa alle fatture, e SEM Remont ha iscritto nel proprio registro acquisti e nella dichiarazione IVA un diritto a detrazione fondato su tale verbale. L’amministrazione ha tuttavia negato la detrazione, ritenendo che il verbale non fosse una fattura valida e che il destinatario non disponesse di una fattura recante l’IVA.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto in sostanza:

• se la direttiva IVA e il principio di neutralità ostino al diniego della detrazione quando il fornitore non ha chiesto tempestivamente la registrazione, ha emesso fatture senza IVA e, solo in sede di verifica, ha redatto un verbale con indicazione dell’imposta;
• in caso negativo, quando sorga il diritto a detrazione;
• se sia compatibile con il diritto UE una disciplina nazionale che esclude la rettifica della fattura in simili circostanze.

Normativa UE richiamata

La Corte richiama in particolare gli articoli 63, 167, 168, lettera a), 176, 178, lettera a), 179, 203, 218, 219 e 226 della direttiva 2006/112/CE, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE, oltre all’articolo 267 TFUE quale base del rinvio pregiudiziale.

Ragionamento della Corte sulla prima questione

La Corte ricorda che il diritto a detrazione costituisce parte integrante del sistema IVA, ma presuppone che l’imposta sia dovuta o assolta. Nel caso concreto, le fatture originarie indicavano solo la base imponibile senza IVA; l’IVA era comparsa soltanto nel verbale redatto dal fornitore in sede di verifica.

La Corte distingue la situazione da quella in cui il prezzo pattuito è considerato comprensivo di IVA oppure da quella in cui un documento possa essere assimilato a una fattura ai sensi dell’articolo 203 della direttiva. Qui il verbale non è un contratto tra le parti, è stato prodotto per l’amministrazione e non costituisce una rettifica delle fatture originarie. Inoltre, dalle risultanze del rinvio emerge che l’IVA non era stata né assolta né dovuta dalla SEM Remont, ma riguardava un’altra operazione e un altro destinatario effettivo.

Per questa ragione la Corte conclude che i presupposti sostanziali della detrazione non sono soddisfatti. Il principio di neutralità non può quindi essere invocato per ottenere una detrazione in assenza del relativo fondamento sostanziale.

Ragionamento della Corte sulla seconda questione

Poiché la risposta alla prima questione esclude in radice il diritto alla detrazione, la seconda questione, relativa al momento in cui tale diritto dovrebbe essere esercitato, è stata dichiarata assorbita e non è stata esaminata nel merito.

Ragionamento della Corte sulla terza questione

La Corte osserva che la giurisprudenza sulla rettifica delle fatture e sulla correzione retroattiva opera soltanto quando sussistano i requisiti sostanziali del diritto a detrazione e la rettifica serva a sanare un vizio formale. Invece, quando la detrazione era inizialmente del tutto priva di base sostanziale, il meccanismo di rettifica non è applicabile.

La Corte richiama le sentenze Senatex, Barlis 06, Petroma Transports, GST – Sarviz Germania, SEB bankas, Raiffeisen Leasing, Tulică e Plavoşin e Zipvit per delimitare l’ambito della rettifica e della neutralità. Nel caso di specie, poiché l’IVA non era stata pagata a monte dal destinatario e non era da esso dovuta, la disciplina bulgara che impedisce di emettere una rettifica idonea a creare il diritto alla detrazione non contrasta con la direttiva IVA.

Dispositivo

La Corte ha dichiarato che:

• la direttiva 2006/112/CE non osta alla normativa nazionale che nega la detrazione al destinatario quando il fornitore non si è registrato tempestivamente, ha emesso fatture senza IVA e ha poi redatto un verbale fiscale con indicazione dell’imposta;
• la direttiva IVA e il principio di neutralità non ostano neppure alla normativa nazionale che esclude, in tali circostanze, la possibilità di rettificare la fattura tramite un documento successivo.

Principi pratici per l’operatore

Per la Corte, il dato decisivo non è la mera presenza di un documento successivo con indicazione dell’IVA, ma l’esistenza dei presupposti sostanziali della detrazione: l’imposta deve essere dovuta o assolta dal soggetto che la detrae, e il documento deve costituire una vera fattura o una valida rettifica della fattura originaria. Se tali condizioni mancano, il principio di neutralità non impone di riconoscere il diritto alla detrazione né di consentire una rettifica postuma che trasformi ex novo una posizione non detraibile.