Sentenza del 30/09/2015 n. 19420 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento e la conseguente cartella relativi al 1997, con cui l’Agenzia aveva recuperato maggiore IRPEG e IRAP e l’IVA detratta su fatture della s.r.l. GAM. L’Ufficio riteneva GAM un’interposta fittizia, priva di struttura materiale e incapace di essere l’effettiva venditrice. Dopo l’annullamento degli atti da parte della Commissione tributaria provinciale, la Commissione tributaria regionale del Lazio aveva accolto l’appello dell’Agenzia. La contribuente ha proposto sei motivi: contestava la legittimità dell’accertamento induttivo nonostante la regolarità contabile e la motivazione sulla natura fraudolenta delle operazioni; deduceva inoltre questioni sull’uso delle prove penali, sull’onere della prova e sulla mancata costituzione o presenza dell’Ufficio in appello.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il Ministero, estraneo ai precedenti gradi. Ha dichiarato inammissibili i motivi secondo e terzo, per quesiti inidonei e astratti, e quinto e sesto, perché formulati in modo incongruo e non pertinenti alla ragione della decisione d’appello; ha inoltre escluso che la memoria potesse integrare il ricorso con deduzioni di fatto sull’assoluzione penale, non risultando provato il giudicato. Ha accolto, nei limiti precisati, il primo e il quarto motivo soltanto quanto alle imposte dirette: per i costi effettivamente sostenuti in operazioni soggettivamente inesistenti la deducibilità va valutata secondo i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità, oltre che secondo l’eventuale uso dei beni o servizi per delitti non colposi. Ha invece confermato la legittimità del recupero IVA: la mancanza di struttura di GAM e i rapporti diretti con la contribuente costituivano elementi idonei a escludere l’ignoranza incolpevole; pagamento, documentazione contabile e documenti di trasporto non erano sufficienti a fondare la detrazione. La sentenza è stata cassata limitatamente alle imposte dirette e la causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1

  Questi principi si specchiano nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1 che configura come presupposto della detrazione dell'iva l'effettuazione di un'operazione, là dove tale presupposto "... deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell'operazione non coincidano con quelli della fatturazione".

  La detrazione IVA presuppone un’operazione effettiva e una corrispondenza tra i soggetti che l’hanno realizzata e quelli indicati in fattura. Se il fatturante è un soggetto fittizio diverso dal fornitore effettivo, l’IVA indicata in fattura non è detraibile.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 39 e 40

  La contribuente invocava queste disposizioni per contestare l’accertamento induttivo in presenza di contabilità ritenuta regolare. La Corte ha accolto il motivo solo nei limiti relativi alle imposte dirette e ha rinviato al giudice di merito per verificare la deducibilità dei costi secondo i requisiti applicabili; non ha enunciato nel testo un autonomo principio interpretativo degli artt. 39 e 40.

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, come modificato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, convertito dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44

  In tema di imposte sui redditi, tuttavia, ai sensi della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, (nella formulazione introdotta con il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, conv. in L. 26 aprile 2012 n. 44 ), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale ius superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o no, in una frode carosello), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.

  La disciplina sopravvenuta, applicabile retroattivamente se più favorevole, consente la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti anche se il contribuente conosceva la frode. Restano esclusi i costi privi dei requisiti ordinari di deducibilità e quelli direttamente impiegati per commettere un delitto non colposo.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 3, convertito dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44

  La disposizione richiamata ha difatti stabilito che "non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 c.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'art. 530 c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'art. 529 c.p.p. , compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi".

  La norma esclude la deduzione dei costi direttamente destinati alla commissione di delitti non colposi quando ricorrono le condizioni processuali indicate. Se interviene una delle pronunce definitive specificate dalla disposizione, spetta il rimborso delle maggiori imposte versate e dei relativi interessi.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 3, seconda parte, convertito dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44

  "le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell' articolo 14 della L. 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l'applicabilità delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive".

  La disciplina più favorevole opera anche per fatti anteriori alla sua entrata in vigore, purché i provvedimenti fondati sulla disciplina previgente non siano divenuti definitivi. Le regole sulla deducibilità si applicano anche nella determinazione della base imponibile IRAP.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  La disposizione individua i motivi di cassazione invocati dalla società: violazione o falsa applicazione di legge e vizio di motivazione. La Corte ha ritenuto fondati i motivi pertinenti soltanto per la parte relativa alle imposte dirette e ha cassato la sentenza con rinvio su tale punto.

• Codice di procedura civile, art. 378

  La memoria depositata in vista dell’udienza ha funzione illustrativa e non può integrare il ricorso con nuove deduzioni fattuali; per questo le allegazioni sull’assoluzione penale, introdotte in memoria, sono state ritenute irrilevanti.

Massime di principio

• Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, la prova che i beni siano stati acquistati e pagati non basta, da sola, a rendere detraibile l’IVA se il soggetto indicato in fattura non è il fornitore effettivo.
• Se l’intermediario che ha emesso la fattura è privo di personale e mezzi adeguati e i rapporti tra acquirente e intermediario sono diretti, tali circostanze possono costituire elementi oggettivi contro la buona fede dell’acquirente. In questa situazione spetta al contribuente dimostrare di non sapere e di non poter ragionevolmente sapere che il fornitore effettivo era un altro.
• Per la detrazione IVA non è normalmente richiesto al destinatario di verificare in generale l’esistenza dei beni o la capacità produttiva del fornitore; tuttavia, indizi concreti di interposizione fittizia e la natura dei rapporti commerciali possono rendere non credibile l’ignoranza dell’irregolarità.
• La non detraibilità dell’IVA e la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette sono questioni distinte: il diniego della detrazione non comporta automaticamente l’indeducibilità del costo.
• Ai fini delle imposte dirette, i costi di operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti anche se il contribuente era consapevole della frode, purché siano effettivi, inerenti, di competenza, certi e determinabili e non siano direttamente riferibili alla commissione di un delitto non colposo.
• Una memoria in cassazione può chiarire le censure già formulate, ma non aggiungere nuovi fatti o integrare i motivi del ricorso; inoltre, l’assoluzione penale assume rilievo solo nei limiti e alle condizioni indicate dalla disciplina applicabile, compresa la definitività della pronuncia quando richiesta.