Sentenza del 02/02/2016 n. 258 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate contestava alla F. S.p.A., per l’anno 2004, di avere applicato alle società controllate estere del gruppo prezzi inferiori al valore normale, in violazione dell’art. 110, comma 7, TUIR, determinando un maggior reddito imponibile di 14.370.287,50 euro e maggiori IRES e IRAP. La società contestava sia profili procedurali, tra cui la durata della verifica e la notifica dell’avviso prima del termine di 60 giorni dal processo verbale di constatazione, sia il merito della rettifica, sostenendo che l’Ufficio non avesse provato l’elusione fiscale né la non congruità dei prezzi. Contestava inoltre l’utilizzo del metodo TNMM, ritenendo preferibile il metodo CUP.

La decisione

La Commissione Tributaria ha rigettato sia l’appello principale dell’Agenzia sia l’appello incidentale della società. Ha escluso la necessità di integrare il contraddittorio con la società consolidante, poiché per il periodo d’imposta 2004 trovava applicazione il precedente sistema a doppio livello e non ancora il litisconsorzio necessario introdotto dall’art. 40-bis TUIR. Ha inoltre respinto l’eccezione della società relativa alla notifica ante tempus, ritenendo che per IRES e IRAP non sussistesse un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. Nel merito, ha confermato l’illegittimità della rettifica perché l’Agenzia non aveva adeguatamente provato lo scostamento dal valore normale e l’elusione, né aveva considerato correttamente i prezzi praticati a società consociate e indipendenti. Ha ritenuto inoltre inammissibile la contestazione dell’Ufficio sul metodo CUP, anche perché la stessa Amministrazione lo aveva in precedenza preferito al metodo TNMM. Le spese sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 110, comma 7, TUIR

  I prezzi praticati nelle operazioni con società non residenti controllate o controllanti devono essere determinati con riferimento al valore normale.

  La disciplina del transfer pricing opera come clausola antielusiva e consente di rettificare i prezzi infragruppo quando comportino uno spostamento artificioso di utili. L’Amministrazione deve però provare lo scostamento dal valore normale e la fondatezza della pretesa.

• Art. 12, commi 5 e 7, legge n. 212/2000

  Il comma 7 prevede il termine di 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di constatazione prima dell’emissione dell’avviso, salvo particolari ragioni di urgenza.

  Per i tributi non armonizzati, come IRES e IRAP, non esiste un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale in assenza di una specifica previsione normativa. La violazione del termine deve quindi essere valutata secondo i presupposti specifici previsti dalla legge.

• Art. 117 TUIR

  Disciplina il regime del consolidato fiscale nazionale, nell’ambito del quale i redditi delle società partecipanti sono aggregati ai fini della determinazione del reddito complessivo del gruppo.

• Art. 40-bis del d.P.R. n. 600/1973

  La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari.

  La disposizione ha introdotto il sistema dell’accertamento ad atto unico e il litisconsorzio necessario tra consolidata e consolidante, ma non era applicabile ratione temporis al caso relativo al periodo d’imposta 2004, già assoggettato al precedente sistema a doppio livello.

• Art. 2697 c.c.

  L’onere di provare i fatti costitutivi della pretesa tributaria grava sull’Amministrazione finanziaria. In materia di transfer pricing, l’Ufficio deve dimostrare lo scostamento tra il prezzo applicato e il valore normale.

• Linee guida OCSE e circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 32/1980

  Il metodo TNMM è stato definito dalla circolare come "poco consigliabile per la sua notevole approssimazione e per la sua arbitrarietà".

  Le linee guida OCSE costituiscono strumenti interpretativi e metodologici, ma non fonti normative autonome. La scelta del metodo di transfer pricing deve essere motivata sulla base della comparabilità concreta delle operazioni; nel caso esaminato è stata valorizzata la maggiore attendibilità del metodo CUP rispetto al TNMM.

Massime di principio

• In una rettifica di transfer pricing l’Amministrazione non può limitarsi a rilevare che i prezzi infragruppo sono inferiori al valore normale: deve dimostrare concretamente lo scostamento, utilizzando comparabili attendibili e considerando funzioni svolte, rischi, caratteristiche dei beni, condizioni contrattuali e mercati coinvolti.
• L’onere iniziale della prova grava sull’Amministrazione finanziaria; solo dopo una dimostrazione adeguata dello scostamento il contribuente deve fornire elementi idonei a giustificare la politica dei prezzi.
• La scelta tra metodo CUP, TNMM o altri metodi OCSE non è automatica: deve essere individuato il metodo più affidabile in relazione alle caratteristiche effettive delle operazioni e alla disponibilità di dati comparabili.
• Le linee guida OCSE possono orientare l’analisi, ma non sostituiscono la normativa interna e non possono fondare da sole una rettifica fiscale.
• Per i periodi anteriori all’introduzione dell’art. 40-bis del d.P.R. n. 600/1973, il contenzioso relativo all’accertamento di primo livello di una società consolidata non richiede necessariamente la partecipazione della società consolidante.
• Per IRES e IRAP, tributi non armonizzati, la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale non determina automaticamente la nullità dell’avviso in assenza di una specifica previsione normativa.