Sentenza del 12/01/2018 n. 60 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

La società contestava la tassazione integrale, nell'anno 2010, della plusvalenza di 260.000 euro realizzata mediante la cessione di un immobile posseduto da meno di tre anni nell'ambito di un'operazione di sale and lease back. Sosteneva che, in base all'art. 2425-bis, comma 4, c.c., la plusvalenza dovesse essere imputata a conto economico e tassata in quote costanti lungo la durata del leasing. L'Agenzia delle Entrate riteneva invece applicabile l'art. 86 TUIR, che imponeva l'imputazione integrale della plusvalenza nell'esercizio di realizzo quando il bene fosse stato posseduto per meno di tre anni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna ha respinto l'appello nel merito e confermato la tassazione integrale della plusvalenza nell'anno 2010. Ha ritenuto prevalente la disciplina fiscale speciale dell'art. 86 TUIR rispetto alla regola civilistica dell'art. 2425-bis c.c. e ha escluso l'applicazione retroattiva della nuova formulazione dell'art. 83 TUIR, introdotta dal d.l. 244/2016. La natura finanziaria e unitaria dell'operazione di sale and lease back non impedisce di considerare realizzata istantaneamente la plusvalenza al momento della cessione. L'appello è stato accolto solo con riferimento alle sanzioni, annullate per obiettiva incertezza normativa; le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 86 d.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Le plusvalenze concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate, se i beni sono stati posseduti per un periodo inferiore a tre anni.

  La norma fiscale speciale imponeva, per l'operazione del 2010 e per un immobile posseduto per meno di tre anni, la tassazione integrale della plusvalenza nell'esercizio della cessione. Essa prevale sulla diversa imputazione temporale prevista dalla disciplina civilistica.

• Art. 83 d.P.R. 917/1986 (TUIR), come modificato dall'art. 13-bis, comma 2, lett. a), n. 1), d.l. 244/2016, convertito dalla l. 19/2017

  Valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi princìpi contabili.

  La modifica ha introdotto il riconoscimento fiscale dei criteri contabili anche per determinati soggetti che redigono il bilancio secondo il codice civile, ma è stata qualificata come innovativa e non interpretativa. Pertanto non è stata applicata retroattivamente all'operazione del 2010.

• Art. 2425-bis, comma 4, codice civile

  Le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione.

  La disposizione consente la ripartizione contabile della plusvalenza lungo la durata del leasing, ma, secondo la sentenza, prima della modifica dell'art. 83 TUIR non determinava automaticamente la corrispondente imputazione fiscale per i soggetti non IAS adopter.

• Art. 109, comma 2, d.P.R. 917/1986 (TUIR)

  È richiamato dall'Agenzia quale ulteriore disciplina fiscale speciale in materia di imputazione temporale, distinta e prevalente rispetto alle regole civilistiche quando queste incidono sulla determinazione del reddito imponibile.

• Art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Consente la disapplicazione delle sanzioni non penali in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni tributarie. La CTR lo ha applicato perché esisteva un contrasto tra disciplina civilistica e fiscale e una giurisprudenza non univoca.

Massime di principio

• Per operazioni realizzate prima di una modifica normativa innovativa, non si può applicare retroattivamente il nuovo principio di derivazione contabile previsto dall'art. 83 TUIR.
• Per i soggetti non IAS adopter, la rappresentazione contabile civilistica non prevale automaticamente sulla disciplina fiscale: occorre verificare l'esistenza di una specifica norma tributaria.
• Nel sale and lease back, la natura finanziaria o l'unitarietà economica dell'operazione non esclude, ai fini fiscali, la realizzazione di una plusvalenza al momento della cessione dell'immobile.
• Quando una norma fiscale speciale disciplina espressamente il momento di tassazione della plusvalenza, essa prevale sulla regola civilistica di ripartizione temporale.
• La ripartizione della plusvalenza in più esercizi richiede una specifica base normativa fiscale; non è sufficiente richiamare principi contabili o la sostanza economica dell'operazione.
• In presenza di contrasto interpretativo serio e oggettivo tra norme contabili e tributarie, possono essere annullate le sanzioni anche se l'imposta resta dovuta.