Sentenza del 31/07/2015 n. 16251 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento per maggiore IRPEF relativa al 1996. L'Ufficio aveva rideterminato induttivamente il reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, sulla base di un brogliaccio rinvenuto durante una perquisizione domiciliare, ritenuto una contabilità parallela contenente incassi e altre operazioni non registrate. M.S. contestava l'utilizzabilità del brogliaccio per disconoscere la contabilità ufficiale, sostenendo che lo scostamento fosse minimo, inferiore all'1%, e deduceva inoltre la vendita sottocosto di merce fuori moda. L'Agenzia contestava invece la deduzione dei costi correlati ai maggiori ricavi, in assenza della relativa prova.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo del ricorso principale, ritenendo che la mera esistenza di una contabilità in nero non consenta automaticamente l'accertamento induttivo puro. Occorre verificare se le omissioni, falsità o irregolarità siano gravi, numerose e ripetute, tali da rendere complessivamente inattendibile la contabilità ufficiale. La sentenza d'appello non aveva valutato concretamente l'entità dello scostamento indicato dal contribuente. È stato accolto anche il ricorso incidentale dell'Agenzia: la deducibilità dei costi non discende automaticamente dall'abrogazione del precedente divieto, ma richiede che il contribuente dimostri effettiva sussistenza, ammontare e inerenza dei costi. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 2, lett. d)

  Accertamento induttivo puro o extracontabile in presenza di omissioni, false o inesatte indicazioni o irregolarità formali gravi, numerose e ripetute.

  La contabilità in nero può costituire un elemento indiziario, ma non è sufficiente da sola a legittimare il metodo induttivo puro. Deve emergere uno scostamento qualitativo e quantitativo rilevante, tale da rendere inattendibile nel complesso la contabilità ufficiale.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Accertamento analitico-induttivo o misto.

  Quando le scritture contabili sono solo parzialmente inattendibili, l'Ufficio deve normalmente utilizzarle e può integrarle mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• Codice civile, artt. 2709 e seguenti

  Scritture contabili dell'imprenditore.

  Anche appunti personali o documenti informali che registrino quantitativamente o monetariamente operazioni d'impresa possono assumere valore indiziario come contabilità in nero.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  Presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

  Nel metodo analitico-induttivo le presunzioni devono possedere gravità, precisione e concordanza; nel metodo induttivo puro l'Amministrazione può utilizzare anche elementi meramente indiziari, ma solo dopo aver dimostrato la radicale inattendibilità della contabilità.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 75, commi 4 e 6, nel testo applicabile

  I costi possono essere dedotti se risultano certi, precisi e inerenti; il comma 6 è stato abrogato dal D.P.R. n. 695/1996, art. 5.

  L'abrogazione del comma 6 ha ampliato i mezzi di prova utilizzabili per dimostrare i costi, consentendo anche prove diverse dalle scritture contabili, ma non ha eliminato l'onere del contribuente di provare effettiva esistenza, ammontare e inerenza delle spese.

• D.P.R. n. 695/1996, art. 5

  Abrogazione del D.P.R. n. 917/1986, art. 75, comma 6.

  L'abrogazione non comporta la deduzione automatica dei costi correlati ai ricavi non dichiarati: la prova della loro effettiva sostenibilità resta necessaria.

• Codice di procedura civile, art. 335

  Riunione dei ricorsi proposti contro la stessa sentenza.

  Il ricorso principale del contribuente e quello incidentale dell'Agenzia sono stati trattati congiuntamente.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

  La contestazione dell'omessa pronuncia su un'eccezione deve essere prospettata come specifica violazione dell'art. 112 c.p.c.; non è sufficiente dedurla genericamente come vizio di motivazione.

• Codice di procedura civile, art. 2697

  Ripartizione dell'onere della prova.

  Il contribuente che chiede il riconoscimento di costi deducibili deve provarne effettiva sussistenza, ammontare e inerenza.

Massime di principio

• Il rinvenimento di un brogliaccio o di una contabilità parallela può essere utilizzato dall'Amministrazione come elemento indiziario, ma non determina automaticamente la legittimità dell'accertamento induttivo puro.
• Per utilizzare il metodo induttivo puro occorre dimostrare che le irregolarità siano concretamente gravi, numerose e ripetute e che rendano inattendibile la contabilità ufficiale nel suo complesso; uno scostamento minimo può non essere sufficiente.
• La distinzione tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro dipende dal grado di inattendibilità della contabilità: parziale nel primo caso, sostanziale o assoluta nel secondo.
• Il contribuente che contesta la percentuale di ricarico deve fornire elementi specifici e documentati idonei a dimostrare che la percentuale applicata non rappresenta la reale situazione dell'impresa; la semplice allegazione di vendite sottocosto può non bastare se non viene valutata in relazione all'intero periodo d'imposta.
• I costi correlati a ricavi accertati non sono deducibili automaticamente. Anche quando la prova può essere fornita con mezzi diversi dalle scritture contabili, il contribuente deve dimostrare effettività, importo e inerenza dei costi.
• In sede di cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione del merito o delle prove: occorre indicare uno specifico errore di diritto o una motivazione effettivamente omessa, contraddittoria o priva del necessario percorso logico.