Sentenza del 23/02/2018 n. 4404 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che aveva annullato gli avvisi di liquidazione e le cartelle relative al mancato pagamento integrale dell'imposta di registro e dell'imposta ipocatastale. Secondo l'Ufficio, le cessioni del 100% delle quote della società costituivano una manovra elusiva volta a dissimulare il trasferimento dei tre immobili, unici beni della società. L'Agenzia denunciava la violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, e l'insufficiente motivazione della sentenza, che non aveva valutato elementi quali l'assenza di attività d'impresa della società, la sua esclusiva proprietà immobiliare e la mancanza di valide spiegazioni alternative al risparmio fiscale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che la Commissione Tributaria Regionale non avesse considerato la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'operazione, né gli elementi extratestuali indicati dall'Ufficio. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato la causa ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, anche per la liquidazione delle spese. Il ricorso incidentale dei contribuenti è stato dichiarato inammissibile per carenza di interesse, poiché le relative questioni potranno essere esaminate nel giudizio di rinvio. La Corte ha inoltre chiarito che la modifica dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, introdotta dalla legge n. 205 del 2017, è innovativa e non interpretativa: non ha effetto retroattivo e, per gli atti anteriori al 1° gennaio 2018, resta applicabile la disciplina previgente.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, formulazione previgente

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La norma impone di qualificare l'atto in base alla sua intrinseca natura e agli effetti giuridici, privilegiando la realtà giuridica dell'operazione rispetto al titolo o alla forma apparente. Secondo la giurisprudenza applicabile agli atti anteriori al 1° gennaio 2018, potevano essere considerati anche elementi extratestuali e collegamenti negoziali. La disposizione non è stata qualificata come norma antielusiva, ma come criterio di qualificazione giuridica dell'atto.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, formulazione modificata dalla legge n. 205 del 2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La nuova formulazione limita la riqualificazione dell'atto agli elementi desumibili dall'atto stesso, escludendo dati extratestuali e atti collegati, salvo il ricorso alla disciplina dell'abuso del diritto. La modifica è innovativa, non interpretativa, e non si applica retroattivamente.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 13

  La disposizione richiama, ai fini delle imposte ipotecaria e catastale, il criterio interpretativo previsto dall'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a)

  Ha modificato l'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 con efficacia dal 1° gennaio 2018. La Corte ha ritenuto che si tratti di una modifica sostanziale e innovativa, priva di effetto retroattivo.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10-bis

  Disciplina l'abuso del diritto e consente di considerare il collegamento negoziale nell'ambito di una specifica contestazione di abuso, con le relative garanzie procedimentali. Dopo la modifica dell'art. 20, gli elementi extratestuali e gli atti collegati non possono essere utilizzati per una semplice riqualificazione ai fini dell'imposta di registro, ma possono rilevare nell'ambito dell'abuso del diritto.

• Codice di procedura civile, art. 360, nn. 3 e 5

  Sono state dedotte la violazione o falsa applicazione di norme di diritto e l'insufficiente motivazione della sentenza impugnata.

• Codice di procedura civile, art. 378

  È richiamato in relazione al deposito delle memorie dei controricorrenti nel giudizio di cassazione.

Massime di principio

• Per gli atti di trasferimento anteriori al 1° gennaio 2018, l'amministrazione finanziaria e il giudice possono valutare la natura effettiva dell'operazione anche alla luce di elementi esterni all'atto e di più negozi collegati, senza fermarsi alla qualificazione formale utilizzata dalle parti.
• La cessione totalitaria delle quote di una società priva di reale attività, avente come unico patrimonio immobili, può essere riqualificata ai fini dell'imposta di registro se gli elementi complessivi indicano che l'obiettivo sostanziale era il trasferimento degli immobili.
• La riqualificazione non può fondarsi soltanto sulla presenza di un vantaggio fiscale: occorre una valutazione complessiva degli elementi dell'operazione e della sua effettiva causa giuridica.
• Per gli atti successivi al 1° gennaio 2018, l'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione modificata, limita l'analisi agli elementi desumibili dall'atto registrato e non consente di utilizzare automaticamente atti collegati o dati extratestuali.
• Dopo il 1° gennaio 2018, eventuali contestazioni fondate sul collegamento tra più negozi o sulla finalità elusiva devono essere impostate, in linea generale, nell'ambito della disciplina dell'abuso del diritto prevista dall'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, non mediante la sola riqualificazione ex art. 20.
• La Cassazione, accogliendo il ricorso, non ha necessariamente stabilito in via definitiva che l'operazione fosse una vendita immobiliare: ha rilevato un vizio della sentenza di merito e ha rimesso la valutazione a un diverso giudice di rinvio.