Cassazione Civile, Sentenza n. 21159/2022 del 04/07/2022

Esito

La controversia

Rimborso delle ritenute sui dividendi distribuiti da Capitalia S.p.A. negli anni 2005-2007: la ricorrente sosteneva una violazione del principio di non discriminazione e della libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE, ex art.56 TCE) perché i dividendi corrisposti a una società lussemburghese erano assoggettati a ritenuta alla fonte (aliquota convenzionale 15%) mentre i dividendi corrisposti a società italiane, ratione temporis, godevano del regime di participation exemption (art.89 T.U.I.R.) con imposizione effettiva pari al 1,65%, determinando trattamento più gravoso per la percipientee estera; la CTR aveva respinto l'appello ritenendo insufficiente la prova della discriminazione concreta e rilevando l'omessa prova del pagamento dell'imposta in Lussemburgo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e ha assorbito il secondo, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale e rinviando la causa alla CTR di Pescara in diversa composizione. La Corte ha affermato che, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (C-540/07), per i dividendi formatisi dopo il 2004 e prima del 1° gennaio 2008 si applica comunque il regime equivalente a quello domestico (aliquota ridotta pari all'1,65% in base al rapporto con l'aliquota IRES dell'epoca), che prevale sulla ritenuta prevista dall'art.27 DPR 600/1973 anche se mitigata dalla Convenzione Italia-Lussemburgo; per ottenere il rimborso non è necessario provare l'effettivo pagamento dell'imposta nel paese di residenza, ma è sufficiente dimostrare l'assoggettabilità astratta al reddito d'impresa nello Stato di residenza.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (art.63, ex art.56 TCE)

  Principio di non discriminazione e libera circolazione dei capitali: vieta trattamenti fiscali più gravosi per soggetti residenti in altri Stati membri rispetto a quelli residenti nello Stato membro erogante.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 - art.27 e art.27-ter

  Norme nazionali che prevedevano ritenute alla fonte sui dividendi (applicazione di aliquote ordinarie e ridotte); la Corte ha ritenuto che la disposizione debba essere disapplicata quando, nel suo assetto, risulti incompatibile con la normativa UE (principio di parità di trattamento).

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n.917 (T.U.I.R.) - art.89, comma 2

  Regime di participation exemption: i dividendi percepiti da soggetti IRES residenti concorrevano al reddito per il 5% (esponendo quindi a un carico effettivo pari al 5% dell'aliquota IRES, ossia 1,65% con IRES al 33%), ragione per cui il trattamento interno era fiscalmente più favorevole rispetto alla ritenuta alla fonte applicata ai percipienti esteri.

• Convenzione Italia-Lussemburgo contro la doppia imposizione - art.10

  1. I dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente ad un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. 2. Tuttavia, tali dividendi sono imponibili anche nello Stato contraente di cui la società che paga i dividendi è residente ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma se la persona che percepisce i dividendi ne è il beneficiario effettivo, l'imposta così applicata non può eccedere il 15 per cento dell'ammontare lordo dei dividendi. Questo paragrafo non pregiudica l'imposizione della società per gli utili con i quali sono stati pagati i dividendi.

  La Convenzione fissa un limite massimo (15%) alla ritenuta italiana sui dividendi verso beneficiari lussemburghesi; tuttavia tale limite convenzionale non supplisce automaticamente all'obbligo di conformità al diritto UE: se il limite convenzionale non elimina la discriminazione rispetto al trattamento applicato ai residenti, prevale l'interpretazione conforme al principio UE.

• Sentenza Corte di Giustizia CE C-540/07 (19 novembre 2009)

  La Corte ha dichiarato incompatibile con il Trattato il regime italiano che applicava una ritenuta più onerosa sui dividendi in uscita verso società di altri Stati membri rispetto ai dividendi domestici; principio esteso dalla Cassazione per i dividendi 2004-2007.

• Legge 14/8/1982 n.747 (ratifica Convenzione Italia-Lussemburgo)

  Atto di ratifica della Convenzione richiamata; rilevante per la determinazione della ritenuta convenzionale (15%) ma non esime dall'obbligo di conformità al diritto UE.

• Legge finanziaria 24 dicembre 2007, n.244 (modifica art.27 d.P.R. 600/1973, comma 3-ter)

  Intervento normativo che, con decorrenza 1° gennaio 2008, ha allineato il regime delle ritenute sui dividendi corrisposti a società UE/SEE a quello interno (applicazione di aliquota ridotta), recependo le implicazioni della giurisprudenza comunitaria.

• Costituzione della Repubblica Italiana - art.111 (richiamato nel secondo motivo)

  Richiamato dalla ricorrente in relazione al vizio di motivazione e al diritto a un giusto processo; la Cassazione ha ritenuto assorbito il motivo sostanziale e ha deciso sul merito, non procedendo a statuire sulla presunta nullità per vizio motivazionale.

Massime di principio

• Quando una società residente in altro Stato membro riceve dividendi da una società italiana, va confrontato il regime fiscale applicato al percipientee estero con quello applicabile a una società residente italiana: se il regime nazionale risulta in concreto più gravoso, occorre applicare i principi di non discriminazione UE e disapplicare la normativa nazionale incompatibile.
• La convenzione contro la doppia imposizione (limite percentuale di ritenuta) non elimina automaticamente la possibile incompatibilità della normativa nazionale con il diritto dell'Unione: se il rimedio convenzionale non è sufficiente a evitare una discriminazione, prevale l'applicazione del principio UE.
• Per ottenere il rimborso della ritenuta eccedente, il percipientee estero deve dimostrare l'assoggettabilità astratta al reddito d'impresa nel proprio Stato di residenza (ossia la sua qualità di soggetto potenzialmente imponibile), ma non è necessario provare l'effettivo pagamento dell'imposta nel Paese di residenza.
• Per i dividendi formatisi nel periodo 2004-2007 la giurisprudenza ha ritenuto che si debba applicare, ai fini del principio di parità di trattamento, il medesimo effetto fiscale del regime interno (aliquota equivalente all'1,65% con riferimento all'aliquota IRES dell'epoca), e che le maggiori ritenute applicate sulla base dell'art.27 debbano essere rimborsate se sussistono i presupposti.
• Dopo il 1° gennaio 2008 la normativa nazionale è stata modificata per allineare formalmente i regimi; tuttavia, per periodi anteriori la tutela deriva dall'interpretazione giurisprudenziale della normativa UE e dalla disapplicazione della norma nazionale incompatibile.