Cassazione Civile, Sentenza n. 9339/2020 del 21/05/2020

Esito

La controversia

A seguito di un processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle entrate notificò alla società due avvisi di accertamento relativi ai periodi d’imposta 2004 e 2005, disconoscendo la deducibilità dei costi per acquisti di materie plastiche e profilati in ferro effettuati presso Tradex S.A., impresa fiscalmente domiciliata in Svizzera, per Euro 10.446.182,47 nel 2004 e Euro 3.971.448,00 nel 2005. Furono liquidate maggiori IRES e IRAP, con interessi e sanzioni. La CTP di Bergamo, riuniti i ricorsi, accolse le impugnazioni ritenendo provati l’effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni sulla base della documentazione e dei raffronti di prezzo prodotti. La CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, rigettò l’appello dell’Ufficio, reputando dimostrate la convenienza delle operazioni e l’assenza di intento elusivo. L’Agenzia ricorse per cassazione con sette motivi: 1) violazione delle norme sulla separata indicazione in dichiarazione dei costi black-list e sulla loro deducibilità per gli anni in questione; 2) violazione dell’art. 110 TUIR e delle norme civilistiche sulle presunzioni, perché la convenienza avrebbe dovuto essere comparata anche con quella di fornitori di Paesi non black-list; 3) omessa pronuncia, o motivazione carente, sulla mancata comparazione con tali fornitori; 4) omesso esame della stessa circostanza; 5) nullità per motivazione apparente sulla prova dell’effettivo interesse economico, in quanto generica e priva di riferimenti concreti ai prezzi, ai costi e alle caratteristiche delle merci, oltre che per mancata considerazione delle contestazioni dell’Ufficio sulla corrispondenza dei prodotti e sull’assenza di comparazione con mercati non black-list; 6) omesso esame delle questioni decisive concernenti tale prova; 7) nullità per asserito rinvio per relationem a una precedente sentenza relativa al 2003. La società resistette in giudizio.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: per i periodi oggetto della disciplina transitoria introdotta dalla L. n. 296 del 2006, l’omessa separata indicazione dei costi non comporta di per sé l’assoluta indeducibilità, essendo la violazione ricondotta a un illecito formale sanzionato secondo la disciplina sopravvenuta. Ha accolto il quinto motivo, rilevando che la motivazione della CTR sull’effettivo interesse economico era apparente: le affermazioni sul carattere peculiare dei mercati, sui raffronti di costo, sul prezzo “finito” e sulla complessità merceologica non specificavano i dati e le risultanze utilizzati né rendevano comprensibile il percorso logico seguito. La CTR aveva inoltre trascurato specifiche contestazioni dell’Ufficio relative alla corrispondenza delle merci e alla mancata comparazione con i prezzi praticati in Paesi non black-list. Il secondo, terzo, quarto e sesto motivo sono stati dichiarati assorbiti. Il settimo motivo è stato dichiarato inammissibile, perché la CTR aveva soltanto menzionato l’esistenza di un precedente conforme, senza rinviare per relationem alla relativa motivazione. La sentenza è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La CTR, inoltre, ha trascurato di considerare le specifiche contestazioni che, riguardo a tale prova, erano state avanzate dall’Ufficio – che, nel rispetto del principio di autosufficienza, ha provveduto a trascriverle nel ricorso – con riferimento, in particolare, alla corrispondenza delle merci con quelle fornite dalla Tradex S.A. e alla mancata comparazione con i prezzi del mercato di Paesi black-list diversi dall’Italia.

  La prova dell’effettivo interesse economico richiesta per la deducibilità dei costi deve essere valutata con motivazione concreta, confrontandosi con le contestazioni specifiche relative alle merci e ai termini di comparazione; la Corte non ha però definito nel merito quali comparazioni siano sufficienti, poiché i relativi motivi sono rimasti assorbiti.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303

  Con riguardo alla disciplina transitoria – che viene qui specificamente in rilievo – le stesse pronunce hanno chiarito che, ai sensi della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei costi in questione “non comportano, di per sè stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità del D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta (cioè a quella del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis), alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità) si cumula, in forza dell’ultima parte del comma 303 cit., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2065)” (così, in particolare, Cass., n. 11933 del 2016, n. 5085 del 2017 e n. 27613 del 2018).

  Nel regime transitorio, l’omessa separata indicazione dei costi black-list non determina, da sola, l’assoluta indeducibilità: la violazione è formale e soggetta alle sanzioni amministrative previste dalla disciplina sopravvenuta, con il cumulo indicato per le situazioni già assoggettate al precedente regime.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  L’impugnata sentenza della CTR rientra in tale grave anomalia argomentativa, concretizzando, perciò, un caso di motivazione apparente.

  La motivazione è apparente quando le argomentazioni, pur materialmente presenti, sono così generiche o apodittiche da non rendere percepibile il ragionamento che fonda la decisione; la decisione deve quindi esporre elementi concreti che consentano di comprendere e verificare la valutazione della prova.

• art. 366, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  L’omessa trascrizione del testo integrale dell’avviso di accertamento non consente, peraltro, di ritenere assolto il principio di autosufficienza, applicabile, ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 2, e art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 4), anche al controricorso, diretto, nella parte che qui rileva, a dimostrare che la suddetta questione non apparteneva all’originario thema decidendum.

  Il principio di autosufficienza si applica anche al controricorso quando la parte intenda dimostrare che una questione era estranea al thema decidendum; a tal fine deve riportare gli elementi documentali necessari, qui identificati nel testo integrale dell’avviso di accertamento.

• art. 112 c.p.c.

  La norma è stata invocata con il terzo motivo per denunciare un’omessa pronuncia, ma tale motivo è stato assorbito e la Corte non ne ha svolto l’esame.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  La norma è stata invocata con il terzo motivo, dichiarato assorbito; la Corte non ha formulato una statuizione interpretativa su di essa.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La disposizione costituisce il parametro processuale indicato per le censure di nullità della sentenza; la Corte ha accolto la censura di motivazione apparente, assorbito altre censure e dichiarato inammissibile quella sul preteso rinvio per relationem.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La disposizione è stata invocata per le doglianze di omesso esame, rimaste assorbite dall’accoglimento della censura di motivazione apparente.

• art. 8, commi 1 e 3-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Con riguardo alla disciplina transitoria – che viene qui specificamente in rilievo – le stesse pronunce hanno chiarito che, ai sensi della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei costi in questione “non comportano, di per sè stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità del D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta (cioè a quella del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis), alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità) si cumula, in forza dell’ultima parte del comma 303 cit., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2065)” (così, in particolare, Cass., n. 11933 del 2016, n. 5085 del 2017 e n. 27613 del 2018).

  L’omessa separata indicazione è assoggettata alla sanzione proporzionale prevista dal comma 3-bis; nelle situazioni transitorie già soggette al precedente regime d’indeducibilità si cumula anche la sanzione prevista dal comma 1.

Massime di principio

• La violazione dell’obbligo di separata indicazione in dichiarazione dei costi relativi a operazioni con imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, nel regime transitorio regolato dalla L. n. 296 del 2006, non comporta di per sé l’assoluta indeducibilità dei costi: essa è ricondotta a violazione formale e assoggettata alle sanzioni amministrative previste dalla disciplina sopravvenuta.
• La motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente esistente, contiene argomentazioni generiche o apodittiche che non consentono di ricostruire il ragionamento seguito dal giudice e di verificare come sia stata valutata la prova.
• Nel decidere sulla prova dell’effettivo interesse economico di operazioni commerciali, il giudice deve indicare concretamente i dati e le risultanze su cui si fonda il raffronto dei costi e confrontarsi con le contestazioni specifiche dedotte dalle parti; formule generiche sulla peculiarità del mercato o sulla convenienza non rendono controllabile la decisione.

Come è indicizzato