Cassazione Civile, Sentenza n. 992/2024 del 10/01/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento (anni 2001-2010) emessi in seguito a verifiche della Guardia di Finanza, che contestavano la sussistenza di una stabile organizzazione occultata in Italia della holding svizzera The Swatch Group SA tramite la controllata italiana (The Swatch Group Italia S.p.A.) e la portoghese. Questioni principali: (1) termine di accertamento raddoppiato per presenza di indizi di reato e possibile applicazione retroattiva delle modifiche normative (d.lgs. 128/2015 e legge 208/2015); (2) sussistenza effettiva della stabile organizzazione in Italia ai fini dell'imposizione (analisi di controllo societario, assenza di autonomia della società italiana, tesoreria centralizzata, ruolo di commissionaria, allocazione dei ricavi e transfer pricing).

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il primo motivo relativo alla errata applicazione retroattiva della norma sul raddoppio dei termini (la CTR ha applicato disposizioni non applicabili retroattivamente agli avvisi notificati il 22/11/2012), ma ha respinto i secondi e terzi motivi che censuravano la decisione di merito sull'esistenza della stabile organizzazione. Nel complesso la Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate perché la fondatezza del primo motivo non comportava interesse alla cassazione della sentenza impugnata dato il rigetto degli altri motivi; il ricorso incidentale della società è stato dichiarato improcedibile (condizionato). Le spese seguono le soccombenze.

Norme richiamate

• art. 162 DPR 917/1986 (Testo vigente ratione temporis)

  "6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell’impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività."

  La nozione nazionale di stabile organizzazione va interpretata in relazione alla normativa convenzionale e al principio sostanziale: occorre verificare presenza stabile, capacità reddituale della sede e autonomia rispetto alla casa madre; l'esistenza di un mediatore o commissionario indipendente esclude di per sé la SO se agisce con autonomia.

• art. 43 DPR 600/1973

  Regola i termini per l'accertamento fiscale IRPEF; la giurisprudenza ha chiarito i limiti al raddoppio dei termini per fattispecie con indizi di reato e la non retroattività di modifiche normative successive all'avviso già notificato.

• art. 57 DPR 633/1972

  Regola i termini per l'accertamento IVA; analoghe considerazioni sul raddoppio dei termini in presenza di indizi di reato e sulla non retroattività delle modifiche normative rispetto ad avvisi già notificati.

• art. 2 d.lgs. 128/2015

  Modifica le condizioni per il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di fatti costituenti reato; la Corte ha ritenuto che la sua applicazione non possa essere retroattiva rispetto ad avvisi già notificati, salvo quanto previsto dalla disciplina transitoria che è stata interpretata dalla giurisprudenza a favore del contribuente.

• art. 1, comma 132, legge 208/2015

  Norma collegata alle modifiche sui termini di accertamento; oggetto di interpretazione sulle disposizioni transitorie e sulla loro incidenza sugli avvisi notificati anteriormente.

• Convenzione Italia-Svizzera (art. 5, par. 5)

  "Non si considera che un’impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività."

  La norma convenzionale conforme al modello OCSE esclude la stabile organizzazione quando l'attività è svolta tramite intermediario economicamente e giuridicamente indipendente; va valutata la sostanziale autonomia dell'intermediario.

• art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Parametri procedurali per i motivi di cassazione: possibilità di censura per vizio di motivazione, violazione di legge o omesso esame di fatto; la Corte ricorda i limiti del sindacato di legittimità sulle valutazioni di merito.

• Modello e commentario OCSE (riferito)

  Strumento interpretativo per la nozione di stabile organizzazione e per la valutazione sostanziale della fattispecie, richiamato nella ricostruzione giurisprudenziale.

Massime di principio

• La nozione di stabile organizzazione va valutata in termini sostanziali, non solo formali: occorre verificare stabilità della presenza, capacità di produrre reddito e autonomia imprenditoriale rispetto alla casa madre.
• La presenza di una società italiana che agisce come commissionaria o mediatore non determina automaticamente la stabile organizzazione della casa madre: fondamentale è accertare se il soggetto locale opera con autonomia economica e decisionale o è mero esecutore di scelte della controllante.
• Elementi quali controllo societario, tesoreria centralizzata o coordinamento di gruppo non sono di per sé decisivi; devono essere valutati nel complesso e in relazione alla concreta capacità della struttura locale di concludere contratti e assumere rischio d'impresa.
• Le modifiche normative che disciplinano il raddoppio dei termini per l'accertamento in presenza di indizi di reato devono essere interpretate con attenzione alla retroattività: non è ammessa l'applicazione estensiva a avvisi già notificati se la legge o la transizione non lo prevede esplicitamente.
• In sede di cassazione il sindacato sulle valutazioni di fatto del giudice di merito è limitato: è possibile la censura solo per vizio di diritto, insufficienza o contraddittorietà della motivazione in termini costituzionalmente rilevanti, o per errata applicazione di norme interpretative.
• In contenziosi internazionali tributari (es. Italia-Svizzera) la convenzione internazionale e il modello OCSE costituiscono parametro primario di interpretazione della stabile organizzazione e prevalgono nella ricostruzione se recepiti.