Sentenza del 23/07/2018 n. 2003 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la deduzione, ai fini IRPEF e IRAP per gli anni 2007 e 2008, di spese di ristrutturazione e cambio di destinazione d'uso sostenute dal professionista su un immobile acquistato dalla moglie e successivamente locato al marito per ampliare lo studio medico. Secondo l'Ufficio, la struttura dell'operazione avrebbe avuto natura elusiva, poiché avrebbe consentito al conduttore di dedurre costi che, se il professionista fosse stato proprietario, non sarebbero stati deducibili secondo la disciplina allora vigente. Il contribuente sosteneva invece che l'art. 54, comma 2, TUIR consentisse la deduzione delle spese relative ad immobili utilizzati nell'esercizio dell'attività professionale, anche se detenuti in locazione, e che l'acquisto e la locazione tra coniugi corrispondessero a operazioni reali e sostanziali.

La decisione

L'appello dell'Agenzia delle Entrate è stato respinto e la sentenza favorevole al contribuente è stata confermata. È stata riconosciuta la deducibilità delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria sostenute dal professionista sull'immobile locato, poiché esisteva un concreto nesso di strumentalità con l'attività professionale. Il giudice ha escluso la natura elusiva dell'operazione: il rapporto matrimoniale non impedisce la conclusione di validi contratti di locazione o comodato tra coniugi. È stata inoltre ritenuta non pertinente la qualificazione delle spese come incrementative, poiché il conduttore non può incrementare giuridicamente il valore di un bene di proprietà altrui. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 54, comma 2, TUIR, nel testo vigente anteriormente al 2007

  spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione ed alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni

  La norma è stata interpretata nel senso che consente la deduzione delle spese di ristrutturazione sostenute dal professionista anche su immobili di proprietà di terzi detenuti in locazione, quando sussiste un nesso di strumentalità con l'attività professionale.

• Legge n. 296/2006

  La disciplina successiva ha introdotto modifiche alla deducibilità dei costi relativi agli immobili professionali, riconoscendo, per gli immobili acquistati dopo il 2007, anche la deducibilità delle spese di carattere incrementativo secondo le condizioni previste dalla nuova normativa. Tali modifiche non incidono sul regime applicabile all'immobile acquistato nel 2003.

• Art. 54 TUIR, disciplina anteriore al 2007

  Nel testo applicabile ratione temporis non era prevista una distinzione tra spese incrementative e non incrementative tale da escludere la deduzione delle opere realizzate dal professionista su un immobile locato.

• Cassazione civile, Sezioni Unite, n. 11533/2018

  La sentenza è richiamata per il principio secondo cui la deducibilità dei costi richiede un nesso di strumentalità con l'attività esercitata; il principio è stato ritenuto applicabile anche alle spese di ristrutturazione.

• Cassazione civile n. 17421/2016

  È richiamata quale precedente favorevole alla deducibilità delle spese di ristrutturazione sostenute su un immobile detenuto dal soggetto esercente l'attività, anche quando l'immobile non è di sua proprietà, come nel caso del comodato.

• Cassazione civile n. 13327/2011

  È richiamata a sostegno della deducibilità dei costi sostenuti dal titolare dell'attività su immobili di terzi utilizzati strumentalmente per l'esercizio professionale.

Massime di principio

• Per valutare la deducibilità delle spese su un immobile professionale occorre applicare la disciplina vigente nel periodo rilevante e verificare il concreto nesso di strumentalità tra l'immobile e l'attività esercitata.
• Le spese di ristrutturazione sostenute dal conduttore possono essere deducibili anche se l'immobile appartiene a un terzo, purché l'utilizzo professionale sia effettivo, documentato e previsto da un valido contratto.
• La conclusione di un contratto di locazione tra coniugi non è, di per sé, elusiva o abusiva: l'Amministrazione deve dimostrare l'assenza di sostanza economica, la simulazione o il perseguimento di un vantaggio fiscale indebito.
• La qualificazione delle opere come incrementative del valore dell'immobile non esclude automaticamente la deduzione quando le spese sono sostenute dal conduttore e la disciplina applicabile ratione temporis consente la deduzione delle opere eseguite su immobili utilizzati professionalmente.
• La deduzione richiede comunque la prova dell'effettivo sostenimento delle spese, della loro inerenza all'attività, della corretta imputazione temporale e della loro riferibilità a un immobile realmente utilizzato per l'esercizio professionale.