Sentenza del 30/01/2019 n. 2562 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva accertato l'IRPEF relativa al 2005, ritenendo che attività finanziarie detenute in Svizzera e formalmente qualificate come prodotto assicurativo fossero in realtà assimilabili a un conto di deposito. Poiché tali attività non risultavano dichiarate nel quadro RW, l'Amministrazione aveva applicato la presunzione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, secondo cui gli investimenti esteri detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione. Il contribuente ha contestato l'applicabilità della presunzione a un periodo d'imposta anteriore all'entrata in vigore della norma, nonché la valutazione delle prove e la motivazione della sentenza. L'Agenzia, con ricorso incidentale, ha sostenuto la tardività del ricorso introduttivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale del contribuente relativamente ai primi tre motivi, stabilendo che la presunzione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, entrata in vigore il 1° luglio 2009, non può essere applicata retroattivamente al periodo d'imposta 2005. La presunzione incide infatti sulla determinazione della base imponibile e ha natura sostanziale, non meramente processuale. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata con rinvio a una diversa sezione della medesima Commissione, che dovrà riesaminare la controversia senza applicare retroattivamente tale presunzione e dovrà provvedere anche sulle spese. Il ricorso incidentale dell'Agenzia è stato dichiarato inammissibile per violazione del principio di autosufficienza, poiché non era stato trascritto il contenuto dell'istanza ritenuta dall'Amministrazione una mera richiesta di autotutela.

Norme richiamate

• D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, convertito dalla L. n. 102 del 2009

  Gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato [...] si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

  La norma introduce una presunzione relativa di evasione per attività finanziarie estere non dichiarate, ma, avendo natura sostanziale e incidendo sulla base imponibile, non può essere applicata a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• D.L. n. 167 del 1990, art. 4, commi 1, 2 e 3, convertito dalla L. n. 227 del 1990

  Prevede gli obblighi di dichiarazione e monitoraggio fiscale degli investimenti e delle attività finanziarie detenuti all'estero.

• L. n. 167 del 1997

  Richiamata con riferimento agli obblighi di monitoraggio fiscale e di indicazione nel quadro RW delle attività estere suscettibili di produrre redditi imponibili.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2

  Disciplina il termine per proporre il ricorso tributario, la cui eventuale tardività era stata dedotta dall'Agenzia delle Entrate nel ricorso incidentale.

• D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 6, comma 3

  Prevede effetti sulla decorrenza dei termini processuali in presenza di un'istanza di accertamento con adesione; la Corte ha ritenuto inammissibile la censura dell'Agenzia per mancata trascrizione dell'istanza rilevante.

• Articoli 3 e 24 della Costituzione

  Sono stati richiamati dalla Corte per escludere un'applicazione retroattiva della presunzione, che avrebbe potuto incidere sull'uguaglianza e sull'effettività del diritto di difesa del contribuente.

• Articoli 115 e 116 del codice di procedura civile

  Riguardano la valutazione delle prove; i relativi motivi del contribuente sono stati accolti nell'ambito della cassazione della sentenza impugnata.

Massime di principio

• Una presunzione fiscale che incide sulla determinazione della base imponibile e impone al contribuente una prova contraria ha natura sostanziale e, salvo diversa previsione valida, non può essere applicata retroattivamente.
• Per contestare attività finanziarie estere non dichiarate relative a periodi anteriori all'entrata in vigore di una nuova presunzione, l'Amministrazione deve fondarsi sulle norme e sugli elementi probatori applicabili al periodo interessato, senza utilizzare automaticamente la presunzione sopravvenuta.
• La mancata dichiarazione nel quadro RW può costituire una violazione autonoma degli obblighi di monitoraggio, ma non consente di applicare retroattivamente una presunzione di formazione con redditi evasi.
• La qualificazione formale di un prodotto come polizza assicurativa non è necessariamente decisiva: occorre verificarne la struttura e la sostanza economica, distinguendo un effettivo contratto assicurativo da un investimento o deposito finanziario.
• La prova contraria alla presunzione deve essere valutata concretamente dal giudice, ma l'onere probatorio non può essere imposto mediante una norma entrata in vigore dopo il periodo d'imposta contestato.
• Chi propone in Cassazione una censura fondata sul contenuto di un atto processuale o extraprocessuale deve riportarne il contenuto essenziale, in ossequio al principio di autosufficienza; in mancanza, il motivo può essere dichiarato inammissibile.
• La parte totalmente vittoriosa nel merito può proporre un ricorso incidentale condizionato, che viene esaminato solo se il ricorso principale risulta fondato, quando la questione pregiudiziale sia già stata espressamente decisa dal giudice di merito.