Sentenza del 14/01/2021 n. 529 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento che ha recuperato IVA detratta dalla contribuente per: 1) rimborsi alla controllante A. per il distacco di un dirigente (l'Agenzia ha ritenuto il distacco fuori campo IVA ai sensi dell'art. 8, comma 35, L. 11 marzo 1988, n. 67, quindi ha recuperato l'IVA detratta); 2) cessioni di rifiuti d'imballaggio di vetro e rottami di vetro senza assoggettazione ad IVA (l'Agenzia ha qualificato l'operazione come prestazione di servizi assoggettabile al 10% ai sensi del punto 127-sexiesdecies della Tabella A, parte III, DPR 26 ottobre 1972, n. 633). La società ha chiesto la cassazione per quattro motivi di diritto.

La decisione

La Corte di cassazione ha: - dichiarato inammissibile il ricorso nei confronti del MEF per mancanza di legittimazione; - accolto, in parte, il secondo motivo di ricorso relativo al distacco di personale, in ragione dell'interpretazione fornita dalla Corte di giustizia (causa C-94/19): la norma nazionale (art. 8, comma 35, L. n. 67/88) deve essere disapplicata quando, secondo il diritto unionale, l'operazione integra una prestazione onerosa soggetta a IVA perché sussiste nesso di corrispettività; la causa è stata cassata e rinviata alla CTR Campania per valutare se il pagamento da parte di D.V. costituisse corrispettivo e condizione del distacco (nexo diretto tra le prestazioni). - rigettato il terzo motivo relativo ai rifiuti: la Corte ha confermato che i materiali ceduti erano rifiuti nell'ambito della gestione disciplinata dal d.lgs. n. 22/97 e che, in tale contesto, si applica il regime previsto dal punto 127-sexiesdecies (IVA al 10%); ha escluso l'applicabilità dell'inversione contabile dell'art. 74 DPR 633/72. - rigettato il quarto motivo con riferimento alle sanzioni e alla presunta incertezza normativa. Conseguenza: cassazione limitata sul profilo del distacco di personale con rinvio per nuovo esame; per il resto il ricorso è respinto.

Norme richiamate

• L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35

  non sono da intendere rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo

  La Corte di cassazione, alla luce della pronuncia della Corte di giustizia (C‑94/19), dispone la disapplicazione della norma quando, in base al diritto UE, il rimborso costituisce corrispettivo di una prestazione di servizi imponibile: la norma nazionale non può essere applicata automaticamente senza accertare il nesso di corrispettività.

• Sesta direttiva (Direttiva 77/388/CEE), artt. 2, 6 e 9

  La normativa UE definisce la prestazione di servizi (art. 2/punto 1) e contempla tra le prestazioni la 'messa a disposizione di personale' (art. 9); la Corte di giustizia ha stabilito che una prestazione è onerosa e imponibile se sussiste nesso di corrispettività tra servizio reso e somma ricevuta, indipendentemente dal fatto che il corrispettivo copra solo i costi.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3

  Riproduce nel diritto interno la definizione comunitaria di prestazione di servizi; usata come riferimento per collegare la disciplina IVA nazionale alla direttiva comunitaria.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, art. 74

  Regime di inversione contabile per il commercio di rottami: la Corte chiarisce che l'inversione non equivale all'esenzione IVA ma è un meccanismo di assolvimento dell'imposta per operazioni comunque imponibili; il regime si applica al commercio di rottami non qualificabili come rifiuti.

• Tabella A), parte III, DPR n. 633/72, punto 127-sexiesdecies

  Disciplina le prestazioni di servizi legate alla gestione/raccolta/smaltimento dei rifiuti e prevede l'aliquota IVA agevolata al 10% per tali servizi; la CTR ha qualificato le cessioni come operazioni ricomprese in tale punto.

• D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 (poi D.Lgs. 152/2006), d.lgs. n. 22/97

  Norma nazionale sulla gestione dei rifiuti: nel caso specifico i materiali sono stati ceduti nell'ambito del procedimento di gestione dei rifiuti d'imballaggio, giustificando l'applicazione del punto 127-sexiesdecies.

• D.L. 8 luglio 2002, n. 138, art. 14 (conv. L. 8 agosto 2002, n. 178)

  Interpretazione autentica della nozione di rifiuto nel diritto interno, ma la Corte ha osservato la non piena compatibilità con il diritto UE e ricordato i limiti di applicazione; comunque la qualificazione di rifiuto nel caso concreto è basata su accertamenti di fatto.

• Direttiva 75/442/CEE (rifiuti), art. 1 (lett. a)) e giurisprudenza Corte di Giustizia

  Definizione comunitaria di rifiuto interpretata dalla Corte di giustizia in senso ampio: un residuo diventa rifiuto quando il detentore decide di disfarsene; per qualificare qualcosa come sottoprodotto/riutilizzabile sono richieste condizioni tassative (certezza del riutilizzo, assenza di trasformazione preliminare, ecc.).

• D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, art. 30

  Disciplina del distacco di personale; la Corte della cassazione rileva che l'esistenza di un interesse specifico del distaccante (es. funzionalità dell'organizzazione comune) è elemento riconosciuto dalla giurisprudenza e non contestato nel caso.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10 e art. 1

  Richiamata dalla società per profili di tutela del contribuente (ragionevolezza, incertezza normativa); la Corte ricorda che l'oggettiva incertezza esimente è una condizione stringente e non riscontrata nel caso.

• Codice Civile e Codice di Procedura Civile (art. 2909 c.c., art. 324 c.p.c., art. 395 n.5 c.p.c.)

  Richiami processuali relativi a questioni di giudicato e motivazione. La Corte ha ritenuto inammissibile il motivo relativo alla mancata considerazione di una precedente sentenza perché, al tempo, il giudicato non si era ancora formato.

Massime di principio

• Distacco/presenza di personale tra imprese correlate: la mera qualifica 'rimborso dei costi' non esclude l'applicabilità dell'IVA. Occorre verificare caso per caso se esiste un nesso di corrispettività tra il pagamento e la messa a disposizione del personale: se il pagamento è la condizione o il corrispettivo del distacco, si configura una prestazione onerosa soggetta a IVA anche se l'importo corrisponde ai soli costi sostenuti.
• Per dimostrare che il distacco non è imponibile è rilevante provare l'assenza di corrispettività (ad es. assenza di requisito che il pagamento abbia costituito condizione per il distacco, o che il dipendente ricevesse maggiorazione o svolgesse funzioni diverse). Documentazione contrattuale e fatture che chiariscano natura e ragione del pagamento sono decisive.
• Sul trattamento dei materiali di scarto: è necessario qualificare correttamente il materiale (rifiuto vs rottame/commercio di materie prime secondarie). La qualificazione si basa su fatti concreti (destinazione, destinatario, iter di gestione). Se il materiale è rifiuto consegnato a centri di trattamento nell'ambito del ciclo pubblicistico di gestione, si applicano le norme sui servizi di gestione dei rifiuti (es. aliquota ridotta/127-sexiesdecies). Se è materiale riutilizzabile senza trasformazione e destinato a essere riutilizzato come tale, può invece configurare commercio di rottami soggetto all'art. 74 e al reverse charge.
• La nozione comunitaria di rifiuto è più ampia di alcune definizioni nazionali: per escludere la qualifica di rifiuto e riconoscere sottoprodotto occorrono condizioni stringenti (riutilizzo certo, senza trasformazioni preliminari, ecc.). Verificare sempre la conformità al diritto UE prima di fare scelte di regime IVA.
• Sanzioni e incertezza normativa: l'esimente per incertezza oggettiva è limitata a situazioni di incertezza inevitabile e grave, valutata dal giudice; non basta un dubbio interpretativo o una circolare dell'Amministrazione. Inoltre, l'assenza di IVA assoluta e corretta (o esercizio tempestivo del diritto di detrazione) influisce sulla valutazione del danno erariale e delle sanzioni.
• Prassi consigliata: stipulare accordi scritti tra interessate che specifichino natura del distacco, condizioni economiche, eventuale obbligo di pagamento come corrispettivo, emettere fatture chiare e conservare documentazione che dimostri destinatario, destinazione e modalità di cessione dei materiali di scarto (contratti con centri di trattamento, documenti di trasporto, certificazioni di riciclo).