Sentenza del 30/01/2024 n. 72 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento basato su rettifica analitico-induttiva derivante da presunte incongruenze negli studi di settore. La società denunciava: 1) difetto di delega del funzionario sottoscrittore; 2) assenza dei presupposti per l'accertamento analitico-induttivo ai sensi dell'art. 39 DPR 602/73 per essere lo scostamento rispetto agli studi di settore lieve (nello specifico scostamento dello 0,4% sul valore di ricarico e inferiore al 4% sul valore aggiunto lordo per addetto); 3) difetto di motivazione dell'avviso e violazione del contraddittorio preventivo (art.10 comma 3-bis legge 146/1998 e art.7 legge 212/2000). L'Ufficio sosteneva la legittimità dell'atto e l'antieconomicità della gestione societaria.

La decisione

La Commissione d'appello ha accolto l'appello, annullando l'atto impositivo. Ha ritenuto che lo scostamento accertato (0,4% sul valore di ricarico e meno del 4% sul valore aggiunto lordo per addetto) sia insufficiente a fondare una rettifica del reddito sulla base degli studi di settore, non emergendo elementi a sostegno delle "gravi incongruenze" previste dall'art. 62-sexies D.L. n.331/93. Inoltre l'antieconomicità contestata dall'Ufficio non è risultata dimostrata alla prova dei fatti, essendo spiegata con cause contingenti; il reddito dichiarato è risultato compatibile con il mantenimento del titolare. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 62-sexies D.L. n.331/93

  Richiede l'emersione di "gravi incongruenze" per fondare rettifiche basate sugli studi di settore; semplici o minimi scostamenti non sono sufficienti, occorrono elementi che rendano le percentuali abnormi o irragionevoli.

• art. 39 DPR n.602/73, comma 1, lett. d)

  Stabilisce i presupposti per l'accertamento analitico-induttivo; il Tribunale ha ritenuto che tali presupposti non sono soddisfatti se lo scostamento dagli studi di settore è lieve e non supportato da elementi integrativi.

• art. 10, comma 3-bis, legge 8 maggio 1998 n.146 (contraddittorio preventivo)

  Prevede il contraddittorio preventivo con il contribuente; la sua violazione può incidere sulla legittimità dell'atto, se rilevante, ma nel caso il giudizio si è fondato principalmente sull'inesiguità degli scostamenti.

• art. 7 legge n.212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Impone adeguata motivazione degli atti impositivi; un avviso privo di motivazione sufficiente rispetto ai dati esaminati è viziato, specialmente se la rettifica si basa su scostamenti minimi non adeguatamente giustificati.

• Cass. n. 17486/2017

  Giurisprudenza della Corte di Cassazione che ha ritenuto non idoneo a fondare rettifiche uno scostamento del 4,23%, richiedendo scostamenti più significativi o ulteriori elementi probatori.

• Cass. n. 20414/2014

  Decisione che ha considerato non idoneo uno scostamento del 7% a fondare, senza altro, l'accertamento analitico-induttivo.

• Cass. n. 19498/2016

  Sottolinea la necessità che le percentuali poste a base dell'accertamento appaiano "abnormi" o "irragionevoli" e non semplicemente divergenti in misura lieve.

• Cass. n. 26007/2014

  Conferma il principio che occorrono elementi integrativi oltre al mero scostamento statistico per giustificare l'accertamento.

• Cass. n. 8854/2019

  Ribadisce che minimi scostamenti tra ricavi dichiarati e ricavi presunti non legittimano l'accertamento in assenza di ulteriori elementi probatori.

Massime di principio

• Uno scostamento minimo rispetto agli studi di settore, da solo, non legittima l'accertamento analitico-induttivo: è necessario che lo scostamento sia tale da risultare "abnorme" o che vi siano ulteriori elementi che configurino "gravi incongruenze" ai sensi dell'art. 62-sexies D.L. 331/93.
• La percentuale di scostamento ritenuta "lieve" dalla giurisprudenza (esempi: 4,23% o 7%) non è sufficiente; scostamenti molto inferiori (es. 0,4% o inferiori al 4% per indicatori chiave) sono chiaramente inidonei a fondare rettifiche.
• L'Ufficio ha l'onere di fornire elementi probatori aggiuntivi (es. indizi di antieconomicità non spiegabili da cause contingenti, incongruenze documentate, dati comparativi significativi) oltre al mero confronto con lo studio di settore.
• Deve essere assicurato il rispetto del contraddittorio preventivo e della motivazione: atti carenti di motivazione o emessi senza aver tenuto conto delle spiegazioni del contribuente rischiano di essere annullati.
• Fattori economici o personali contingenti (es. condizioni di salute del titolare, eventi straordinari) possono giustificare scostamenti e, se documentati, devono essere valutati dal giudice come causa ostativa dell'accertamento.
• In fase difensiva il contribuente dovrebbe documentare cause giustificative degli scostamenti e dimostrare l'assenza di elementi di abnormità/irragionevolezza delle percentuali applicate dall'Ufficio.
• Per l'Amministrazione finanziaria è prudente integrare gli studi di settore con ulteriori accertamenti/indizi prima di procedere ad accertamenti basati su presunzioni: ciò riduce il rischio di annullamento giudiziale.