Cassazione Civile, Ordinanza n. 08958/2024 del 04/04/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni 2011-2014, con i quali l'Ufficio aveva contestato l'omessa dichiarazione e registrazione di ricavi derivanti dalla locazione commerciale di un immobile pignorato, di proprietà della società poi fallita e destinato a struttura alberghiera. Il contratto di locazione, stipulato dal custode giudiziario con la conduttrice, era stato registrato solo nel 2015. In primo grado il ricorso dei contribuenti era stato respinto; in appello la CTR aveva invece annullato gli avvisi ritenendo, in sostanza, che nel caso di immobile pignorato i canoni dovessero essere fatturati e versati all'Amministrazione dal custode giudiziario e che, in mancanza di prova di tali adempimenti e del concreto incasso, non fosse configurabile il reddito imponibile in capo alla società debitrice esecutata. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: 1) violazione degli artt. 30, comma 2, 41 e 41-bis del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 55 del d.P.R. n. 633/1972, sostenendo che l'eventuale omissione del custode negli adempimenti fiscali non esclude la tassabilità dei ricavi della società proprietaria; 2) violazione dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 41 d.P.R. n. 600/1973, deducendo che la CTR non avrebbe considerato il rinvenimento di fatture presso la conduttrice e l'efficacia sanante della registrazione tardiva del contratto.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo, assorbito il secondo. Ha chiarito che, in tema di imposte sui redditi, i canoni di locazione di un immobile pignorato concorrono alla formazione del reddito del debitore esecutato, a prescindere dalla effettiva percezione, perché il pignoramento comprende anche i frutti della cosa pignorata e i canoni maturati dopo il vincolo restano riferibili al proprietario fino alla vendita coattiva. Ha distinto il caso del pignoramento da quello del sequestro giudiziario, richiamato erroneamente dalla CTR: nel sequestro i frutti sono nella disponibilità del custode e l'incertezza sulla titolarità giustifica l'esclusione dal reddito del soggetto intestatario; nel pignoramento, invece, l'onere tributario resta sul proprietario/debitore esecutato. La Corte ha inoltre rilevato che la disciplina della mancata percezione dei canoni prevista per la locazione abitativa non era applicabile nel caso concreto, trattandosi di locazione commerciale, e che la CTR non aveva accertato in modo adeguato la convalida di sfratto per morosità. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  La censura è stata formulata come violazione di legge, non come rivalutazione del merito.

• art. 30, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dall'Agenzia come norma violata in relazione agli obblighi di fatturazione e dichiarazione.

• art. 41 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dall'Agenzia e dalla Corte nel ricostruire gli obblighi fiscali connessi ai ricavi da locazione.

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dall'Agenzia come parametro normativo della pretesa fiscale.

• art. 55 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dall'Agenzia per sostenere la debenza degli adempimenti IVA.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel secondo motivo per censurare la valutazione dell'onere della prova operata dalla CTR.

• art. 23 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  I canoni di locazione di immobile pignorato concorrono alla formazione del reddito del debitore esecutato anche indipendentemente dalla percezione.

• art. 26, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  "I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore"

  La previsione riguarda le locazioni abitative e non si applica al caso concreto di locazione commerciale; in ogni caso richiede la conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità.

• art. 2912 c.c.

  Il pignoramento comprende i frutti della cosa pignorata e i suoi effetti si estendono ai canoni maturati successivamente al perfezionamento del vincolo.

• art. 560 c.p.c.

  Richiamato solo nel precedente sul sequestro giudiziario, per evidenziare la disponibilità dei frutti in capo al custode in quel diverso istituto.

• art. 676 c.p.c.

  Richiamato solo nel precedente sul sequestro giudiziario, in relazione al custode.

• art. 593 c.p.c.

  Richiamato solo nel precedente sul sequestro giudiziario, per l'obbligo di rendiconto del custode.

• art. 3, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato nel precedente sul sequestro giudiziario per affermare che il reddito complessivo è formato dai redditi posseduti.

Massime di principio

• Nell'immobile pignorato, i canoni di locazione maturati dopo il pignoramento sono fiscalmente riferibili al debitore esecutato/proprietario, perché il vincolo comprende anche i frutti del bene e l'onere tributario non si sposta sul custode giudiziario.
• L'eventuale omissione del custode giudiziario negli adempimenti di fatturazione, contabilizzazione o dichiarazione può rilevare eventualmente sul piano della sua responsabilità, ma non elide la tassazione in capo al soggetto passivo dell'imposizione.
• La disciplina che esclude dalla base imponibile i canoni non percepiti per locazioni abitative dopo la convalida di sfratto per morosità non è estensibile alle locazioni commerciali e richiede comunque l'accertamento della specifica condizione processuale prevista dalla legge.
• Il sequestro giudiziario e il pignoramento immobiliare sono istituti strutturalmente diversi: nel primo l'incertezza sulla titolarità del diritto può incidere sull'imputazione del reddito, nel secondo il reddito rimane imputato al proprietario/debitore esecutato fino alla vendita coattiva.

Come è indicizzato