Risoluzione n. 133 del 16/11/2006

Trattamento fiscale del TFR nella prima applicazione degli IAS/IFRS

La risoluzione esamina il regime fiscale del trattamento di fine rapporto (TFR) per una società che, dal 2005, redige il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS. Il tema centrale riguarda sia la fase di prima applicazione (First Time Adoption, FTA) sia il trattamento a regime degli accantonamenti annuali al fondo TFR, in presenza di differenze tra valore civilistico e valore determinato secondo IAS 19.

Quesito posto dalla società

La società segnala che lo IAS 19 adotta un criterio di valutazione del TFR diverso da quello civilistico, basato sulla stima dell’importo presumibilmente dovuto alla cessazione del rapporto, e non sull’ipotesi di cessazione simultanea di tutti i rapporti alla data di bilancio. Ciò può generare differenze positive o negative tra:

• accantonamento determinato secondo IAS/IFRS;
• accantonamento risultante dall’applicazione dell’art. 2120 c.c. e della disciplina contrattuale.

La società chiede quindi quale sia il corretto trattamento fiscale:

• dello stralcio, in FTA, della parte di fondo TFR eccedente il valore IAS;
• degli accantonamenti annuali successivi, in relazione ai limiti di deducibilità dell’art. 105 TUIR.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società ritiene che lo stralcio parziale del fondo TFR in FTA possa rientrare nell’art. 13, comma 5, primo periodo, del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, che rende fiscalmente irrilevanti, in sede di prima applicazione, il ripristino e l’eliminazione di costi già imputati a conto economico di precedenti esercizi. Secondo la società, la riduzione di un elemento del passivo equivale al ripristino di costi già imputati e, quindi, non dovrebbe produrre effetti fiscali.

Quanto agli accantonamenti a regime, la società sostiene che:

• se l’importo IAS/IFRS è superiore alla quota civilistica, l’eccedenza è indeducibile e va recuperata a tassazione;
• se l’importo IAS/IFRS è inferiore al limite fiscale, è possibile dedurre extracontabilmente la differenza fino a concorrenza del limite dell’art. 105 TUIR, tramite prospetto EC.

Inquadramento contabile degli IAS 19

L’Agenzia ricorda che lo IAS 19 disciplina i benefici ai dipendenti e distingue tra:

• programmi a contribuzione definita;
• programmi a benefici definiti.

Il TFR è qualificato dall’IFRIC come piano a benefici definiti. Di conseguenza, il relativo importo deve tener conto:

• di quanto già maturato alla data di bilancio;
• del valore stimato che maturerà in futuro.

Lo IAS 19 richiede inoltre:

• l’utilizzo del "projected unit credit method";
• la stima della durata residua dei rapporti di lavoro e degli importi futuri per persona o gruppi omogenei;
• l’attualizzazione dell’obbligazione complessiva con un appropriato tasso di sconto.

Effetti sulle differenze tra valore civilistico e valore IAS

L’applicazione degli IAS/IFRS può generare differenze rispetto alla disciplina civilistica perché il fondo TFR non è più determinato assumendo la cessazione simultanea di tutti i rapporti alla data di bilancio, ma secondo una stima attuariale più realistica. Il risultato dipende, in particolare:

• da variabili demografiche, come mortalità e rotazione del personale;
• da variabili finanziarie, come gli incrementi retributivi futuri;
• dall’effetto dell’attualizzazione dei flussi futuri.

In concreto, il fondo IAS può risultare superiore o inferiore rispetto a quello civilistico.

Deducibilità degli accantonamenti annuali a regime

L’Agenzia richiama l’art. 105 TUIR, che consente la deduzione degli accantonamenti annuali ai fondi per indennità di fine rapporto e simili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali del rapporto di lavoro.

Ne discende che:

• se l’accantonamento iscritto in bilancio è superiore al limite fiscalmente consentito, la parte eccedente non è deducibile e deve essere recuperata a tassazione con variazione in aumento;
• se l’accantonamento civilistico è inferiore al limite di cui all’art. 105 TUIR, è possibile dedurre extracontabilmente la differenza, fino a concorrenza del limite massimo fiscalmente rilevante, ai sensi dell’art. 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, TUIR.

L’Agenzia evidenzia che, per le imprese IAS adopter, l’art. 105 TUIR opera come criterio univoco e obiettivo per determinare il componente negativo fiscalmente rilevante, pur in presenza di un diverso criterio contabile di valorizzazione. Il relativo importo può transitare nel prospetto EC della dichiarazione dei redditi.

Trattamento fiscale in sede di FTA dello stralcio del fondo TFR

Per la parte di fondo TFR eventualmente eliminata in FTA perché eccedente il valore determinato secondo IAS/IFRS alla data di transizione, l’Agenzia osserva che il D.Lgs. n. 38/2005 non contiene una disciplina specifica per i fondi per accantonamenti di quiescenza e previdenza disciplinati dall’art. 105 TUIR.

Tuttavia, richiamando il principio di neutralità della transizione agli IAS, l’Agenzia ritiene che:

• il fondo TFR, per effetto dei criteri IAS 19, assume la natura sostanziale di un fondo per oneri futuri;
• l’eliminazione parziale del fondo TFR genera una sopravvenienza attiva non tassabile, analogamente a quanto previsto per l’eliminazione di fondi rischi e oneri in sede di FTA.

La risoluzione afferma quindi che anche lo stralcio del fondo TFR, in tutto o in parte, è fiscalmente irrilevante.

Disallineamento tra valore fiscale e valore contabile

Poiché il valore fiscale del fondo TFR continua a essere determinato nei limiti delle quote maturate in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali, mentre il valore di bilancio IAS può risultare inferiore, si genera un disallineamento tra:

• valore fiscalmente rilevante;
• valore iscritto in bilancio.

Tale disallineamento deve essere evidenziato nel quadro RV della dichiarazione dei redditi.

Conclusione della risoluzione

La risoluzione conclude che:

• gli accantonamenti annuali al TFR per soggetti IAS/IFRS sono deducibili nei limiti dell’art. 105 TUIR;
• l’eventuale eccedenza rispetto a tale limite è indeducibile e va ripresa a tassazione;
• se il valore contabile IAS è inferiore al limite fiscale, è ammessa la deduzione extracontabile tramite prospetto EC;
• in sede di prima applicazione, lo stralcio del fondo TFR eccedente il valore IAS è fiscalmente irrilevante e produce una sopravvenienza attiva non tassabile;
• il disallineamento tra valore fiscale e contabile deve essere monitorato nel quadro RV.