Risoluzione n. 127 del 9/11/2006

Riallineamento dei fondi di accantonamento nel consolidato fiscale

La risoluzione esamina il trattamento fiscale degli utilizzi di fondi di accantonamento passivi riallineati ai sensi dell’articolo 128 del TUIR nell’ambito del regime di consolidato fiscale. Il documento chiarisce come individuare la quota di utilizzo del fondo che deve concorrere al reddito imponibile quando il fondo, dopo il riallineamento, continua a essere movimentato da ulteriori accantonamenti e utilizzi nel tempo.

Quesito della società istante

ALFA SpA, in qualità di consolidata, ha esercitato nel 2004 l’opzione per il consolidato fiscale con la controllante BETA SpA. In applicazione dell’articolo 128 del TUIR e dell’articolo 16 del DM 9 luglio 2004, ha riallineato i valori fiscali di attività e passività risultanti dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2003.

Con specifico riguardo ai fondi di accantonamento, la società evidenzia che, negli esercizi successivi, tali fondi sono soggetti a continue movimentazioni contabili, registrabili in due modi:

• con un’unica contabilizzazione a fine esercizio, rilevando il saldo netto del fondo;
• con contabilizzazione separata di utilizzi e successivi accantonamenti nel corso dell’esercizio.

ALFA SpA, avendo adottato il secondo metodo, chiede come debbano essere neutralizzati in dichiarazione gli utilizzi riferibili alla parte del fondo che, per effetto del riallineamento, ha acquisito rilevanza fiscale. Le questioni interpretative poste sono due:

• se gli utilizzi debbano essere considerati al lordo o al netto degli accantonamenti effettuati nel medesimo esercizio sugli stessi fondi;
• quale criterio adottare per imputare gli utilizzi quando il fondo è alimentato da accantonamenti successivi, sia preesistenti all’opzione sia effettuati dopo l’ingresso nel consolidato.

Tesi sostenuta dall’istante

La società ritiene che debbano rilevare solo gli utilizzi netti dei fondi riallineati, cioè la parte effettivamente utilizzata al netto degli accantonamenti tassati effettuati nel medesimo esercizio. Tale soluzione, secondo l’istante, sarebbe coerente con la ratio antielusiva della norma, finalizzata a evitare la doppia deduzione dello stesso costo.

Inoltre, la società sostiene che, essendo il riallineamento effettuato “per masse” sulla base delle differenze esistenti al 31 dicembre 2003, dovrebbero assumere rilievo solo gli utilizzi che riducono il fondo al di sotto della consistenza risultante nel bilancio ante opzione.

Principio richiamato dalla Direzione

La risoluzione richiama la disciplina dell’articolo 128 del TUIR, secondo cui i valori fiscali di elementi dell’attivo e del passivo possono essere ridotti o aumentati fino a concorrenza delle svalutazioni e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, secondo i criteri di riparto indicati dalla norma.

Viene ribadito che la finalità della disposizione è evitare che gli stessi costi concorrano più volte alla riduzione del reddito imponibile:

• prima indirettamente, tramite svalutazioni di partecipazioni e accantonamenti non dedotti che incidono sul patrimonio contabile della controllata;
• poi nuovamente, all’atto dell’utilizzo dei fondi, mediante la corrispondente variazione in diminuzione.

La norma correttiva non produce effetti reddituali automatici; tali effetti sorgono quando e nella misura in cui si verificano le condizioni di deducibilità delle rettifiche e degli accantonamenti che hanno generato il disallineamento.

Composizione dei fondi dopo il riallineamento

La Direzione osserva che i fondi passivi alimentati da accantonamenti non dedotti possono assumere, per effetto del riallineamento, un maggior valore fiscale. In tal caso, per tutta la durata dell’opzione, tali fondi devono considerarsi già dedotti fino a concorrenza del nuovo valore fiscale attribuito.

Se il riallineamento non assorbe integralmente il disallineamento presente nel bilancio ante opzione, il fondo assume una composizione non omogenea:

• in parte dedotta, fino al valore riallineato;
• in parte tassata, per l’eccedenza rimasta fiscalmente rilevante.

La stessa situazione può verificarsi anche dopo l’opzione, quando nuovi accantonamenti vengono stanziati sui medesimi fondi: il fondo si compone allora di una quota già dedotta e di una quota tassata.

Criterio di imputazione degli utilizzi

La risoluzione afferma che, in presenza di fondi a composizione non omogenea, occorre verificare se l’utilizzo del fondo sia riferibile o meno agli accantonamenti che hanno generato il disallineamento oggetto di riallineamento. Non è quindi possibile prescindere da questo collegamento.

La Direzione precisa che il presupposto del doppio beneficio fiscale si realizza quando l’utilizzo riguarda la parte del fondo da considerarsi già dedotta per effetto del riallineamento. Perciò:

• gli utilizzi riferibili alla parte dedotta devono concorrere alla formazione del reddito imponibile;
• non è corretto riferire gli utilizzi soltanto al fatto che il fondo scenda sotto la consistenza dell’esercizio precedente l’opzione.

Esclusione del criterio “per masse” e del netto di esercizio

La risoluzione esclude due impostazioni interpretative proposte dalla società:

• non è corretto considerare gli utilizzi al netto degli accantonamenti del medesimo esercizio, perché ciò comporterebbe l’imputazione prioritaria degli utilizzi agli accantonamenti più recenti, indipendentemente dalla specifica perdita o debito cui essi si riferiscono;
• non è corretto adottare un criterio “per masse” che riferisca automaticamente gli utilizzi alla parte tassata del fondo.

La Direzione evidenzia inoltre dubbi sulla contabilizzazione di fine esercizio del solo saldo netto, richiamando l’esigenza di una rappresentazione chiara, veritiera e corretta dei fatti gestionali. Viene anche richiamato l’IAS 37, paragrafo 84, che richiede di evidenziare separatamente valore iniziale e finale, accantonamenti, utilizzi, storni e altri movimenti.

Criterio proporzionale in mancanza di collegamento specifico

Quando non sia obiettivamente possibile individuare il collegamento tra il singolo utilizzo e gli accantonamenti che hanno alimentato il fondo, la risoluzione ritiene applicabile un criterio proporzionale, in linea con quanto già affermato nella risoluzione 29 dicembre 2003, n. 232.

In tal caso, in ciascun periodo d’imposta in cui è efficace l’opzione per il consolidato fiscale:

• l’utilizzo del fondo riallineato assume rilevanza fiscale in misura corrispondente al rapporto tra la parte del fondo considerata dedotta e la consistenza complessiva del fondo risultante alla fine dell’esercizio precedente l’utilizzo.

Esempio operativo fornito nella risoluzione

La risoluzione sviluppa un esempio relativo a un fondo rischi.

• Nel bilancio 2003 un fondo rischi pari a 100 è alimentato da accantonamenti non dedotti.
• In applicazione dell’articolo 128 del TUIR, il fondo viene completamente riallineato al valore civilistico.
• Nel 2004 si verifica un evento dannoso e il fondo viene utilizzato per 20: poiché il fondo è considerato integralmente dedotto per effetto del riallineamento, l’intero utilizzo di 20 concorre al reddito imponibile.
• Nel 2005 viene effettuato un nuovo accantonamento di 20, fiscalmente irrilevante: il fondo assume consistenza civilistica 100 e fiscale 80.
• Nel 2006 il fondo è utilizzato per 40. Non essendo possibile distinguere specificamente la provenienza degli utilizzi, si applica il criterio proporzionale: l’80% è imputato alla parte già dedotta e il 20% alla parte tassata.
• Di conseguenza, ai fini fiscali, rilevano 32 su 40 e il fondo residua con valore civilistico 60 e valore fiscale rettificato 48.

Conclusione della Direzione

La conclusione è che, salvo il caso dei fondi rischi su crediti per i quali l’articolo 106 del TUIR prevede un criterio specifico di imputazione, gli utilizzi dei fondi riallineati non possono essere considerati né al netto degli accantonamenti del medesimo esercizio né secondo un criterio automatico “per masse”.

Occorre invece:

• individuare, volta per volta, il collegamento tra ciascun utilizzo e gli accantonamenti che lo hanno generato;
• assoggettare a tassazione gli utilizzi riferibili alla parte del fondo da considerarsi già dedotta per effetto del riallineamento;
• applicare, se il collegamento non è determinabile, un criterio proporzionale basato sulla consistenza del fondo nell’esercizio precedente l’utilizzo.

La risposta è resa ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del DM 26 aprile 2001, n. 209.