Sentenza del 02/11/2022 n. 32326 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

FF impugnava l'avviso di accertamento relativo a IRES, IRAP e IVA anno 2005 basato sull'applicazione degli studi di settore, contestando la legittimità dell'accertamento perché fondato unicamente su uno scostamento dei ricavi (pari al 4,4%) e senza prova della sussistenza delle gravi incongruenze richieste dalla normativa; denunciava inoltre carenze motivazionali e mancato o insufficiente esame delle deduzioni e documenti prodotti in contraddittorio.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso ritenendo che il requisito della 'grave incongruenza' resta necessario per gli avvisi fondati sugli studi di settore e che la CTR si era limitata a segnalare una semplice incongruenza senza valutare la gravità in concreto. Il primo motivo è stato rigettato e gli altri motivi assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata e il giudizio rinviato alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione per nuovo esame; spese del giudizio di cassazione addebitate all'Agenzia delle Entrate.

Norme richiamate

• L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Riferita a profili di motivazione degli atti amministrativi; la CTR è stata censurata in parte per valutazioni sulla motivazione dell'avviso ma il motivo è stato ritenuto inammissibile perché non coglieva la ratio decidendi.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  Richiamata in relazione ai diritti difensivi del contribuente nel procedimento tributario; il tema del contraddittorio preventivo è centrale nella valutazione dell'applicabilità degli studi di settore.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies

  gli accertamenti ... possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore

  Stabilisce la possibilità di accertamento basato sugli studi di settore ma richiede l'esistenza di 'gravi incongruenze'; la Corte ha ribadito che tale requisito è necessario e va valutato concretamente dal giudice di merito.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Norma di riferimento sugli accertamenti induttivi; gli studi di settore costituiscono uno strumento alternativo rispetto alle tradizionali contestazioni fondate sulla contabilità.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  Riferimento alla materia dell'IVA e agli accertamenti in materia di imposte indirette, richiamato nel contesto dell'uso degli studi di settore.

• art. 2697 c.c.

  Richiama il principio della prova a carico di chi afferma un fatto; in materia tributaria il contribuente può fornire qualsiasi mezzo di prova nell'ambito del contraddittorio e del giudizio per giustificare lo scostamento.

• L. 29 luglio 1998, n. 146, art. 10, comma 1

  Testo richiamato dalla giurisprudenza come conferma della necessità di accertare la 'grave incongruenza' quando si ricorre agli studi di settore, nell'interpretazione costituzionalmente orientata del principio della capacità contributiva.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23

  gli accertamenti basati sugli studi di settore ... sono effettuati ... qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi

  Norma di coordinamento interpretata inizialmente come soppressione del requisito della gravità; la giurisprudenza successiva della Cassazione ha però chiarito che la novella non ha eliminato il presupposto della grave incongruenza.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Censura per violazione di legge; è stata invocata con riferimento alla presunta insufficiente motivazione dell'accertamento, ma la Corte ha ritenuto il motivo inammissibile o infondato per non aver colto la ratio decidendi della CTR.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Censura per omesso esame di fatti decisivi o insufficiente motivazione; i motivi basati su questi profili sono stati dichiarati assorbiti dopo l'accoglimento del secondo motivo.

Massime di principio

• L'applicazione degli studi di settore per l'accertamento fiscale richiede, se il contribuente ha partecipato al contraddittorio, che l'Ufficio dimostri la sussistenza di una grave incongruenza; non basta richiamare il solo scostamento quantitativo.
• La gravità dell'incongruenza va valutata dal giudice di merito nel caso concreto in termini qualitativi e quantitativi e non può essere fissata da una percentuale astratta prestabilita.
• Se l'Ufficio emette avviso dopo il contraddittorio, la motivazione deve integrare l'applicabilità concreta dello standard e spiegare perché sono state rigettate le giustificazioni del contribuente.
• La partecipazione al contraddittorio non elimina per il contribuente la possibilità di dimostrare in sede giudiziale le ragioni dello scostamento; anzi il giudice dovrà valutare le prove prodotte.
• In caso di mancata partecipazione regolarmente convocata, l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla base degli studi, ma il contribuente conserva comunque la possibilità di difendersi in giudizio.
• Scostamenti modesti (es. 4,4%) sono più difficilmente qualificabili di per sé come 'gravi incongruenze'; l'Amministrazione deve fornire elementi ulteriori che attestino la gravità.
• In situazioni simili, il giudice di merito deve esaminare specificamente le deduzioni documentali del contribuente e motivare in modo puntuale l'eventuale rifiuto di tali giustificazioni.