Sentenza del 05/11/2019 n. 28355 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva contestato la deducibilità, ai fini IRES, di tre categorie di costi: Euro 460.995,00 pagati dalla banca mediante transazioni con clienti che lamentavano violazioni degli obblighi informativi e di correttezza nella vendita di obbligazioni; costi relativi all'acquisizione e all'ammortamento di un diritto di superficie della durata di 72 anni, ritenuto dall'Ufficio non inerente perché l'immobile non era stato concretamente utilizzato nel 2008; quote di ammortamento, pari a Euro 99.500,00, relative a una lista clienti acquisita con un ramo d'azienda, che l'Agenzia qualificava come avviamento ammortizzabile in 18 anni anziché come autonoma attività immateriale ammortizzabile al 25%. La contribuente ha sostenuto l'inerenza delle spese transattive, l'applicazione della derivazione rafforzata e dei principi IAS/IFRS al diritto di superficie e la natura separabile della lista clienti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale della banca e rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia. Ha stabilito che le somme corrisposte in transazione ai clienti per prevenire controversie risarcitorie derivanti da responsabilità precontrattuale o contrattuale nell'attività di intermediazione finanziaria sono costi inerenti e deducibili, non essendo sanzioni punitive né costi relativi a un delitto non colposo. Ha inoltre riconosciuto la deducibilità dei costi relativi al diritto di superficie, applicando la derivazione rafforzata e il principio IAS della prevalenza della sostanza sulla forma: i pagamenti differiti possono includere interessi passivi e l'ammortamento decorre dalla disponibilità del bene, non necessariamente dall'utilizzo effettivo. È stata confermata anche la qualificazione della lista clienti come attività immateriale autonomamente identificabile e separabile dall'avviamento. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 109, comma 5, TUIR

  Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi [...] sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi.

  Il requisito dell'inerenza richiede un collegamento funzionale tra il costo e l'attività produttiva del reddito. Le spese transattive con i clienti, quando mirano a definire o prevenire responsabilità contrattuali o precontrattuali connesse all'attività d'impresa, sono inerenti e deducibili. Non sono invece deducibili le sanzioni punitive derivanti da illeciti, perché l'illecito interrompe il nesso con l'attività d'impresa.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 83, TUIR

  Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...] valgono [...] i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.

  Per i soggetti IAS adopter opera il principio di derivazione rafforzata: la determinazione del reddito fiscale segue, salvo deroghe specifiche, la qualificazione, classificazione e imputazione temporale risultanti dal bilancio redatto secondo gli IAS/IFRS.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 96, già art. 63, TUIR

  Gli interessi passivi sono in linea generale deducibili secondo i limiti e le modalità previsti dalla disciplina specifica, senza che sia necessario un autonomo giudizio di inerenza analogo a quello richiesto per gli altri costi.

• L. n. 537/1993, art. 14, comma 4-bis

  La disposizione esclude la deducibilità dei costi relativi a fatti, atti o attività costituenti reato, ma non introduce un divieto generale per ogni costo collegato a una condotta irregolare o a una responsabilità civile. Nel caso esaminato non era contestata la commissione di un delitto non colposo.

• L. n. 244/2007, art. 1, commi 58 e 61

  Ha introdotto il principio di derivazione rafforzata per i bilanci IAS e ne ha disciplinato l'applicazione temporale, salvaguardando anche gli effetti dei comportamenti precedenti coerenti con i nuovi criteri.

• D.M. n. 48/2009, art. 2

  Per i soggetti IAS assumono rilevanza fiscale gli elementi patrimoniali e reddituali rappresentati secondo la prevalenza della sostanza sulla forma; non si applicano le disposizioni incompatibili con tale criterio.

• IAS 16, paragrafi 23 e 55

  L'ammortamento di un'attività ha inizio quando questa è disponibile all'uso [...] e non cessa nel momento in cui l'attività resta inutilizzata.

  Un pagamento differito può essere contabilizzato distinguendo il valore del bene dalla componente finanziaria, rilevata come interesse. L'ammortamento decorre dalla disponibilità del bene all'uso e non richiede che il bene sia stato concretamente utilizzato nell'esercizio.

• IAS 38 e IFRS 3

  Un'attività immateriale acquisita in un'aggregazione aziendale può essere rilevata separatamente dall'avviamento se è separabile o deriva da diritti contrattuali o legali.

  Una lista clienti, contenente informazioni e rapporti commerciali dotati di valore autonomo, può costituire un'attività immateriale separabile dall'avviamento e ammortizzabile secondo la sua vita utile, se identificabile e valutabile attendibilmente.

• Codice civile, art. 1382

  Le penalità contrattuali possono essere deducibili quando hanno funzione di predeterminare il risarcimento e rafforzare il vincolo contrattuale, senza natura punitiva.

• Codice civile, art. 1418

  La violazione di obblighi di comportamento nell'intermediazione finanziaria non determina automaticamente la nullità del contratto per contrarietà a norme imperative; può invece generare responsabilità precontrattuale o contrattuale e conseguenti obblighi risarcitori.

Massime di principio

• Una spesa sostenuta per definire una controversia con clienti o terzi è normalmente deducibile se deriva da responsabilità civile, contrattuale o precontrattuale connessa all'attività d'impresa; la deduzione può essere esclusa quando la spesa ha natura propriamente punitiva o sanzionatoria.
• La mera irregolarità o violazione di regole di comportamento non equivale automaticamente a un reato o a una sanzione indeducibile. Occorre distinguere tra risarcimento del danno e sanzione afflittiva.
• Per i soggetti che redigono il bilancio secondo gli IAS/IFRS, la qualificazione fiscale dei componenti segue, in linea generale, la sostanza economica rappresentata in bilancio, non soltanto la forma giuridica dell'operazione.
• Ai fini dell'ammortamento di un bene o diritto, quando si applicano gli IAS, rileva la disponibilità del bene all'uso secondo la sua destinazione aziendale; il mancato utilizzo concreto nell'esercizio non comporta automaticamente l'indeducibilità.
• Una lista clienti può essere trattata come attività immateriale distinta dall'avviamento se presenta un valore autonomo, è identificabile o separabile e può essere valutata attendibilmente.
• La deducibilità non è automatica: il contribuente deve comunque dimostrare effettività, certezza, corretta imputazione temporale, corretta classificazione contabile e collegamento con l'attività d'impresa, oltre al rispetto dei limiti specifici previsti per gli interessi passivi.