Circolare n. 2/E del 21/02/2014

Modifiche alla tassazione applicabile agli atti di trasferimento o costituzione di diritti reali immobiliari

La circolare esamina la riforma dell’imposizione indiretta sugli atti a titolo oneroso aventi ad oggetto beni immobili, introdotta dall’articolo 10 del D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, come modificato dal D.L. 104/2013 e dalla legge di stabilità 2014. Il documento fornisce chiarimenti operativi sulla nuova tassazione di registro, ipotecaria e catastale, sulla soppressione di numerose agevolazioni previgenti e sulla decorrenza delle nuove regole.

Quadro normativo generale

L’impianto della riforma, efficace dal 1° gennaio 2014, ha riformulato l’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, prevedendo tre aliquote di registro per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari:

• 9% per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e per gli atti costitutivi o traslativi di diritti reali immobiliari di godimento, compresa la rinuncia pura e semplice, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi;
• 2% per i trasferimenti di case di abitazione, escluse le categorie catastali A/1, A/8 e A/9, ove ricorrano le condizioni della Nota II-bis;
• 12% per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti alla relativa gestione previdenziale e assistenziale.

Per tali atti, l’imposta di registro non può essere inferiore a 1.000 euro. Inoltre, gli atti assoggettati a tali previsioni e quelli direttamente conseguenti posti in essere per gli adempimenti catastali e di pubblicità immobiliare sono esenti da imposta di bollo, tributi speciali catastali e tasse ipotecarie, e scontano le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna.

Permuta e divisione

Per la permuta immobiliare, la circolare ribadisce che la base imponibile è determinata dal valore del bene che dà luogo alla maggiore imposta. Le nuove aliquote del 9%, 2% o 12% si applicano secondo la natura del bene trasferito; se una delle cessioni è soggetta a IVA e l’altra a registro, si applicano le regole dell’articolo 40 del TUR per la parte non soggetta a IVA, mentre l’operazione imponibile IVA continua a seguire il proprio regime.

Se la permuta ha ad oggetto beni entrambi soggetti a IVA, si applica l’articolo 11 del DPR 633/1972: le due cessioni sono considerate distinte e autonome, imponibili entrambe a IVA sul valore normale. In questo caso, la registrazione è dovuta in misura fissa di 200 euro, con le ordinarie imposte ipotecaria e catastale per gli atti soggetti a IVA, salvo il diverso regime dei beni strumentali.

Per la divisione, viene richiamato l’articolo 34 del TUR. Il conguaglio superiore al 5% del valore della quota è trattato come vendita limitatamente alla parte eccedente e quindi assoggettato alle aliquote dell’articolo 1 della Tariffa. La circolare precisa che:

• l’imposta proporzionale di registro sul conguaglio non può essere inferiore a 1.000 euro;
• sono dovute le imposte ipotecaria e catastale nella misura di 50 euro ciascuna;
• non opera il principio di assorbimento dell’articolo 10, comma 3, per cui restano dovuti imposta di bollo, tasse ipotecarie e tributi speciali catastali;
• per l’atto di divisione, quale atto dichiarativo, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa di 200 euro ciascuna, e la relativa riscossione avviene al momento delle formalità di trascrizione o voltura.

Agevolazioni prima casa

Per gli acquisti della prima casa soggetti a imposta di registro, dal 1° gennaio 2014 l’aliquota è pari al 2%. La circolare chiarisce che il beneficio dipende dalla categoria catastale dell’immobile, e non più dalle caratteristiche individuate dal DM 2 agosto 1969. Le categorie escluse sono A/1, A/8 e A/9, mentre possono fruire del beneficio, in presenza delle condizioni della Nota II-bis, le categorie:

• A/2;
• A/3;
• A/4;
• A/5;
• A/6;
• A/7;
• A/11.

Il beneficio può applicarsi anche agli immobili in corso di costruzione, se classificabili nelle categorie ammesse, e agli acquisti contemporanei di immobili contigui destinati a costituire un’unica abitazione. Per gli atti soggetti a IVA, continua invece ad applicarsi il criterio del DM 2 agosto 1969 sulle abitazioni non di lusso.

Sul piano delle imposte ipotecaria e catastale, la circolare distingue il regime degli atti soggetti a IVA, per i quali tali imposte sono dovute nella misura fissa di 200 euro ciascuna, da quello degli atti soggetti a registro proporzionale, per i quali sono dovute nella misura fissa di 50 euro ciascuna. In caso di decadenza dall’agevolazione, il recupero riguarda solo la differenza di imposta di registro, che torna al 9%, mentre le imposte ipotecaria e catastale restano dovute in misura fissa di 50 euro.

La circolare precisa inoltre che:

• l’agevolazione prima casa in successione e donazione resta applicabile ai sensi dell’art. 69 della legge 342/2000;
• dal 1° gennaio 2014, per tali trasferimenti, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa di 200 euro ciascuna;
• il credito di imposta per il riacquisto della prima casa ex art. 7 della legge 448/1998 resta applicabile, perché non incide sulla misura dell’imposta di registro dovuta al trasferimento, ma opera come credito in compensazione.

Atti soggetti a IVA e immobili strumentali

Per le cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA ai sensi dell’art. 10, n. 8-bis, del DPR 633/1972, si applicano le nuove aliquote di registro del 9% o del 2% e le imposte ipotecaria e catastale fisse di 50 euro, con minimo di 1.000 euro. La circolare sottolinea che il principio di alternatività IVA/registro non impedisce tale tassazione, perché l’operazione esente rientra tra le eccezioni previste dall’art. 40 del TUR.

Diverso il caso degli immobili strumentali ex art. 10, n. 8-ter, del DPR 633/1972: qui, sia in caso di imponibilità IVA sia in caso di esenzione, l’imposta di registro resta fissa a 200 euro. Non si applica quindi il nuovo regime dell’art. 10 del D.lgs. 23/2011 per le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa di 50 euro; continuano invece a trovare applicazione le regole ordinarie del TUIC, cioè imposta ipotecaria del 3% e catastale dell’1% quando l’operazione è soggetta a IVA.

Effetti sugli atti societari e sugli atti giudiziari

La riforma incide anche sui conferimenti in società e sugli atti di assegnazione ai soci di beni immobili. Per i conferimenti di immobili diversi da quelli strumentali per natura di cui all’art. 4, lettera a), n. 2, della Tariffa, si applicano le aliquote dell’art. 1 della Tariffa con minimo di 1.000 euro, mentre le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di 50 euro ciascuna. L’imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie sono assorbiti.

Restano distinti i conferimenti di fabbricati strumentali per natura e di beni strumentali soggetti a IVA, per i quali la circolare indica regimi specifici: registro del 4% per i fabbricati strumentali non IVA, oppure registro fisso di 200 euro con ipotecaria del 3% e catastale dell’1% per i beni strumentali soggetti a IVA.

Anche gli atti giudiziari che trasferiscono immobili o costituiscono diritti reali immobiliari, inclusi quelli che accertano l’usucapione, seguono le nuove aliquote del 9%, 2% o 12%, con minimo di 1.000 euro e imposte ipotecaria e catastale di 50 euro ciascuna.

Esenzione da bollo, tasse ipotecarie e tributi catastali: atti direttamente conseguenti

La circolare dedica un’ampia parte alla definizione degli “atti e formalità direttamente conseguenti”, che beneficiano dell’esenzione da bollo, tasse ipotecarie e tributi speciali catastali quando sono collegati a un atto soggetto al nuovo regime di registro proporzionale o al minimo di 1.000 euro. Vi rientrano, in particolare:

• le formalità di trascrizione e voltura;
• le note di trascrizione in rettifica e le domande di voltura in rettifica;
• gli atti di rettifica di meri errori o omissioni materiali, con le relative formalità;
• gli atti di identificazione catastale diretti a precisare i dati catastali di beni già trasferiti;
• gli atti di conferma di precedenti atti traslativi finalizzati a sanare omissioni urbanistiche.

La circolare distingue tali ipotesi da quelle non considerate direttamente conseguenti, per le quali l’esenzione non opera. In particolare restano assoggettate a regime ordinario:

• la trascrizione dell’accettazione tacita di eredità;
• l’iscrizione di ipoteca legale;
• le annotazioni e cancellazioni disposte in occasione di trasferimenti coattivi, come le cancellazioni ordinate dal giudice dell’esecuzione ai sensi dell’art. 586 c.p.c.

Base imponibile e prezzo-valore

La disciplina del prezzo-valore, introdotta dall’art. 1, comma 497, della legge 266/2005, resta applicabile anche dopo il 1° gennaio 2014. La circolare conferma che, per gli acquisti di immobili abitativi e relative pertinenze da parte di persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, la base imponibile delle imposte di registro, ipotecaria e catastale è il valore catastale, su richiesta dell’acquirente resa al notaio.

Viene inoltre superato il precedente orientamento che escludeva il prezzo-valore per gli acquisti in espropriazione forzata o a pubblico incanto: alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 6/2014, il sistema si applica anche in tali ipotesi, se ne ricorrono i presupposti.

Imposta minima di 1.000 euro e regole applicative

La circolare precisa che il limite di 1.000 euro previsto dall’art. 10, comma 2, non coincide con l’imposta effettivamente versata, potendo questa essere ridotta, ad esempio, per effetto del credito d’imposta prima casa o dello scomputo dell’imposta versata sul preliminare. Viene poi richiamato il criterio dell’art. 21 del TUR per gli atti contenenti più disposizioni, distinguendo tra:

• atti plurimi con più disposizioni autonome;
• atti con un’unica disposizione ma pluralità di soggetti o oggetti.

La circolare illustra casi concreti in cui l’imposta minima si applica una sola volta oppure si sommano le imposte dovute per ciascuna disposizione autonoma. Quando nello stesso atto coesistono disposizioni soggette al nuovo regime immobiliare e altre disposizioni soggette ad altre regole, il minimo di 1.000 euro vale solo per la parte immobiliare ricompresa nell’art. 1 della Tariffa.

Soppressione delle agevolazioni speciali e regimi ancora vigenti

Dal 1° gennaio 2014 sono soppresse tutte le esenzioni e agevolazioni tributarie, anche se previste da leggi speciali, in relazione agli atti di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 10. La circolare elenca tra le agevolazioni non più applicabili, tra le altre:

• piani di recupero;
• compendio unico in zone montane e non montane;
• agevolazioni per giovani agricoltori;
• acquisto di fondi rustici da parte di cooperative e società forestali;
• trasferimenti a fondi immobiliari di immobili dello Stato ed enti pubblici;
• piani di insediamento produttivo, edilizia economico-popolare, lottizzazioni e urbanizzazione;
• trasferimenti di immobili pubblici a fondazioni, cartolarizzazioni o associazioni riconosciute;
• alcune ipotesi previgenti di favore per immobili storici, fabbricati ceduti a immobiliari di compravendita, trasferimenti a enti pubblici, immobili situati all’estero, immobili in piani urbanistici particolareggiati e terreni agricoli a favore di imprenditori agricoli professionali.

Restano tuttavia applicabili, perché non si tratta di riduzioni di aliquote o di esenzioni connesse al nuovo art. 1 della Tariffa, le agevolazioni e discipline di seguito richiamate dalla circolare:

• mediazione civile e commerciale;
• procedimenti in materia di separazione e divorzio;
• conciliazione giudiziale;
• piccola proprietà contadina;
• atti di riorganizzazione tra enti appartenenti alla stessa struttura organizzativa;
• alcuni regimi dei fondi immobiliari;
• agevolazioni per Expo Milano 2015.

Piccola proprietà contadina, riorganizzazioni tra enti, fondi immobiliari ed Expo 2015

La piccola proprietà contadina resta espressamente salva. Per i trasferimenti a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze qualificati agricoli, a favore di coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali iscritti all’INPS, trovano applicazione le imposte di registro e ipotecaria in misura fissa e l’imposta catastale dell’1%; non si applica l’imposta di bollo. La circolare richiama anche le condizioni di decadenza entro cinque anni.

Per gli atti gratuiti di trasferimento di beni effettuati nell’ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, la legge di stabilità 2014 prevede imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa di 200 euro ciascuna, se dovute.

Per i fondi immobiliari, la circolare conferma che gli apporti di una pluralità di immobili prevalentemente locati sono assimilati ai conferimenti di azienda, quindi restano soggetti al regime fiscale specifico già previsto, non colpito dalla soppressione delle agevolazioni.

Per Expo Milano 2015, l’esenzione da bollo, registro, ipotecaria e catastale prevista dall’accordo internazionale del 2012 resta valida anche dopo il 1° gennaio 2014, perché fondata su un accordo internazionale e quindi non rientrante nelle agevolazioni soppresse.

Decorrenza delle nuove disposizioni e regole transitorie

Le nuove disposizioni si applicano, in linea generale, agli atti pubblici formati o autenticati dal 1° gennaio 2014, agli atti giudiziari pubblicati o emanati da tale data e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione dal 1° gennaio 2014. Per gli atti sottoposti a condizione sospensiva formati prima del 1° gennaio 2014, la tassazione resta quella vigente alla data di formazione dell’atto, anche se l’avveramento della condizione avviene dopo.

La circolare precisa infine la decorrenza dell’aumento da 168 a 200 euro delle imposte fisse di registro, ipotecaria e catastale, stabilendo che la nuova misura si applica secondo la data di formazione, pubblicazione, autenticazione o registrazione dell’atto, e secondo la data di richiesta delle formalità nei registri immobiliari o al catasto. Vengono inoltre distinti i casi di competenza degli uffici territoriali e dei servizi di pubblicità immobiliare per la riscossione delle imposte e delle tasse connesse alle formalità ipotecarie e catastali.