Circolare n. 3/E del 21/02/2014

Disconoscimento dell’efficacia dell’opzione per il consolidato nazionale

La circolare disciplina gli effetti del disconoscimento dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR, fornendo indicazioni agli uffici su accertamento, adesione, sanzioni e attribuzione degli elementi fiscali trasferiti alla fiscal unit. L’obiettivo è coordinare la rettifica delle posizioni delle singole società coinvolte, quando il consolidato risulti inefficace ab origine o interrotto.

Ambito di applicazione e presupposti del disconoscimento

La disciplina riguarda le ipotesi in cui venga contestata:

• l’insussistenza dei presupposti soggettivi per l’adesione al consolidato nazionale;
• la mancanza delle condizioni di efficacia dell’opzione di cui agli articoli 119 e 120 del TUIR;
• la presenza di una causa di interruzione del regime ai sensi dell’articolo 124 del TUIR o dell’articolo 13 del DM 9 giugno 2004.

In tali situazioni, l’Agenzia evidenzia che il consolidato non produce gli effetti tipici della tassazione di gruppo e che le singole società vanno riliquidate secondo le regole ordinarie. La fiscal unit non è un autonomo soggetto d’imposta: restano titolari dell’obbligazione tributaria le singole entità giuridiche aderenti.

Effetti sul prelievo e logica dell’accertamento

Il consolidato nazionale comporta la determinazione di un’unica base imponibile in capo alla controllante, mediante somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società partecipanti. Proprio per effetto di tale meccanismo, l’imposta di gruppo può risultare inferiore alla somma delle imposte dovute individualmente se le società non avessero aderito al regime, poiché nel consolidato si tengono conto di perdite trasferite, detrazioni, crediti d’imposta, deduzioni e rettifiche.

Quando l’opzione viene disconosciuta, non trovano applicazione le regole del reddito complessivo globale e l’ufficio deve determinare l’imposta che ciascuna società avrebbe dovuto versare in via autonoma.

Contenuto dell’atto di accertamento

L’ufficio competente nei confronti di ciascuna società emette un atto di accertamento che deve contenere le motivazioni del disconoscimento dell’opzione e la riliquidazione della dichiarazione relativa a ogni periodo d’imposta interessato. Il calcolo segue questa impostazione:

• si quantifica l’imposta lorda applicando l’aliquota vigente alla base imponibile del reddito trasferito alla fiscal unit;
• si scomputano, nei limiti dell’imposta lorda, le detrazioni trasferite dalla società al consolidato;
• il risultato costituisce l’imposta netta dovuta, cioè l’imposta accertata.

La circolare precisa che le detrazioni non sono riportabili a periodi d’imposta successivi e, perciò, devono essere riconosciute in sede di accertamento. Tuttavia, la parte di detrazione eccedente l’imposta lorda della singola società non può essere ulteriormente riconosciuta, a differenza di quanto avviene nel consolidato, dove le detrazioni sono commisurate all’imposta di gruppo.

Sanzioni applicabili

Sull’imposta non effettivamente versata si applica la sanzione per omesso versamento di cui all’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997, mediante separato atto di contestazione ai sensi dell’articolo 16 del D.Lgs. 472/1997.

Per i soggetti che abbiano trasferito alla fiscal unit un imponibile negativo, viene inoltre contestata la violazione di cui all’articolo 8, comma 1, del D.Lgs. 471/1997, con applicazione della relativa sanzione tramite atto di contestazione. Nel medesimo atto devono essere richiamate le motivazioni del disconoscimento dell’opzione.

Definizione in adesione e riconoscimento dei versamenti della consolidante

La circolare chiarisce che il procedimento di accertamento con adesione, disciplinato dal D.Lgs. 218/1997, costituisce la sede per il riconoscimento, su richiesta, dei versamenti effettuati dalla consolidante a fronte del reddito trasferito dalle società consolidate. Il riconoscimento può avvenire sia dopo la notifica degli atti di accertamento sia nelle ipotesi di attivazione anticipata del procedimento definitorio.

I versamenti sono attribuiti alle società accertate in base a criteri comunicati dalla consolidante e accettati da tutte le società interessate con la definizione dei rispettivi atti. La consolidante deve inoltre dichiarare formalmente di non avere titolo a chiedere rimborsi o utilizzi dei versamenti attribuiti alle società.

La circolare distingue i versamenti riconoscibili da quelli non riconoscibili:

• sono riconoscibili i versamenti F24 eseguiti dalla consolidante, anche mediante compensazione con crediti d’imposta, purché entro i limiti previsti per le cessioni infragruppo al di fuori della fiscal unit;
• non sono riconoscibili i versamenti effettuati con crediti che, fuori dal consolidato, non sarebbero cedibili.

A titolo esemplificativo, sono riconoscibili i versamenti effettuati con crediti che, pur trasferiti secondo il regime del consolidato, avrebbero comunque potuto essere ceduti alla controllante ai sensi dell’articolo 43-ter del DPR 602/1973, nei limiti ivi previsti. Non sono invece riconosciuti i versamenti effettuati mediante compensazione con crediti IVA trasferiti secondo le regole del consolidato; la circolare precisa però che, fuori dal consolidato, i crediti IVA possono essere oggetto di cessione solo se risultanti dalla dichiarazione annuale e chiesti a rimborso. Restano riconoscibili, invece, i versamenti effettuati mediante compensazione con crediti IVA trasferiti alla controllante secondo regole diverse dal consolidato, nei limiti ordinari.

Determinazione dell’imposta oggetto di definizione

L’imposta oggetto di definizione rappresenta la quota di imposta non effettivamente versata. Essa si ottiene sottraendo dall’imposta accertata i versamenti attribuiti alla singola società sulla base dei criteri comunicati dalla consolidante. Su tale importo sono riliquidati gli interessi e viene rideterminata la sanzione per omesso versamento.

La circolare riepiloga il procedimento con uno schema logico:

• reddito imponibile;
• aliquota IRES vigente;
• imposta lorda;
• detrazioni;
• imposta netta accertata;
• versamenti attribuiti in sede di definizione;
• imposta oggetto di definizione.

Ulteriori effetti del disconoscimento: attribuzione di perdite, crediti e altri elementi

La circolare affronta anche gli effetti ulteriori del disconoscimento dell’efficacia del consolidato. Alle società aderenti possono essere riconosciuti gli elementi da esse trasferiti alla fiscal unit, se non utilizzati nel consolidato oppure se, a seguito del controllo, l’utilizzo non è considerato validamente realizzato.

Gli elementi menzionati sono:

• perdite;
• eccedenze d’imposta;
• interessi passivi;
• ROL;
• crediti non utilizzati in compensazione o la cui compensazione non sia stata ritenuta efficace.

Il riconoscimento è subordinato alla definitività di tutte le pretese tributarie relative alla contestata inefficacia del medesimo consolidato. Una volta maturata tale definitività, gli elementi sono attribuiti e quantificati con separata comunicazione dell’ufficio competente per ciascuna società che ne abbia titolo e ne faccia richiesta.

La società deve poi dare evidenza della riattribuzione mediante presentazione di dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8-bis, del DPR 322/1998. La circolare richiama inoltre i controlli automatizzati su tale dichiarazione e la possibilità che venga generata una comunicazione di irregolarità, eventualmente annullabile dalla struttura di controllo sulla base della documentazione prodotta dall’ufficio. A partire dalle dichiarazioni integrative presentate con Unico SC 2014, deve essere compilato anche il prospetto del quadro RS per la correzione degli errori contabili, così da riliquidare l’annualità cui l’elemento riattribuito si riferisce e i periodi successivi.

Coordinamento tra uffici e istruzioni operative

Poiché il disconoscimento dell’opzione può coinvolgere più uffici competenti, la circolare introduce specifiche regole di coordinamento. L’ufficio che rileva la causa di inefficacia, o che ha in carico atti istruttori, assume il ruolo di ufficio capofila e trasmette agli altri uffici interessati le segnalazioni contenenti le motivazioni del disconoscimento.

Gli uffici devono quindi invitare i contribuenti a definire la pretesa erariale ai sensi del D.Lgs. 218/1997, anche per consentire la gestione unitaria delle posizioni e il riconoscimento dei versamenti effettuati in consolidato. Il contribuente può attivarsi presso il proprio ufficio per chiedere una definizione complessiva delle posizioni interessate dal disconoscimento.

Se permangono incongruenze non risolte tra gli uffici, il coordinamento può essere richiesto:

• alla Direzione Regionale, Settore Controlli e riscossione, oppure all’Ufficio Accertamento e riscossione, ove presenti;
• alla Direzione Centrale Accertamento, per gli uffici situati in regioni diverse, tramite la Direzione Regionale.

La finalità è assicurare omogeneità degli atti di accertamento e corretta determinazione delle pretese nei confronti di tutte le società coinvolte.