Ordinanza del 10/10/2018 n. 25005 - Corte di Cassazione

Diniego di rimborso IVA e inesistenza sostanziale della società

La controversia riguarda il diniego dell’Agenzia delle entrate alla richiesta di rimborso di un credito IVA presentata da T.C.T. s.r.l. per l’anno d’imposta 2003, per l’importo complessivo di 350.000 euro. Il diniego era fondato sulla ritenuta inesistenza della società e, conseguentemente, sulla fittizietà delle operazioni commerciali dalle quali sarebbe derivato il credito IVA.

La vicenda trae origine dagli accertamenti della Guardia di Finanza, riportati nel processo verbale di contestazione e richiamati nell’atto dell’Amministrazione finanziaria. La contribuente aveva impugnato il diniego davanti alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, ottenendo l’accoglimento del ricorso. L’Agenzia delle entrate aveva quindi proposto appello.

Decisioni dei giudici di merito

La Commissione tributaria regionale della Campania aveva rigettato l’appello dell’Agenzia e confermato la decisione di primo grado, ritenendo provata l’esistenza della società sulla base di diversi elementi formali:

• produzione delle dichiarazioni dei redditi relative agli anni 2000, 2001 e 2002;
• costituzione della società in data 11 novembre 1985;
• trasferimento della sede legale nel 2001;
• messa in liquidazione il 17 novembre 2003;
• presentazione della richiesta di rimborso da parte del liquidatore dopo la cessazione dell’attività;
• prestazione di una garanzia fideiussoria ai sensi dell’art. 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;
• presentazione della richiesta di rimborso mediante modello VR 2004.

Secondo il giudice d’appello, tali circostanze dimostravano che la società era effettivamente esistente e possedeva la qualità di soggetto passivo IVA, con conseguente legittimità della detrazione dell’imposta e del credito richiesto a rimborso.

Ricorso per cassazione dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi. La società contribuente si è costituita con controricorso e ha proposto ricorso incidentale sulle spese di lite.

La Corte ha preliminarmente respinto l’eccezione di inammissibilità sollevata dalla contribuente per asserita violazione del requisito di autosufficienza del ricorso. Ha rilevato che il ricorso principale descriveva in modo sufficientemente chiaro l’oggetto della controversia, il contenuto dell’atto impugnato, le vicende processuali, le decisioni dei giudici di merito e le ragioni delle censure, in conformità all’art. 366, comma 1, n. 3), c.p.c.

Primo motivo: omessa pronuncia

Con il primo motivo l’Agenzia aveva denunciato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., la violazione degli artt. 112 e 132 c.p.c., sostenendo che il giudice d’appello non si fosse pronunciato sulla contestazione relativa alla natura fittizia della società e all’inesistenza delle operazioni.

La Corte ha rigettato il motivo. Ha osservato che il giudice d’appello aveva affrontato la questione centrale della controversia, verificando se la società fosse un soggetto IVA effettivamente esistente e titolare del diritto al rimborso. La decisione, pur eventualmente errata nel merito o nella motivazione, aveva escluso il presupposto della pretesa erariale, ossia l’inesistenza della società, e pertanto non poteva configurarsi un’omessa pronuncia.

Secondo motivo: insufficienza della motivazione

Con il secondo motivo l’Agenzia ha denunciato l’insufficienza della motivazione in ordine ai requisiti sostanziali per il rimborso IVA. Secondo l’Ufficio, il giudice d’appello non avrebbe dovuto limitarsi a verificare l’esistenza formale della società, ma avrebbe dovuto accertare anche l’effettiva attività esercitata e la concreta realizzazione delle operazioni commerciali.

La Corte ha ritenuto fondato il motivo. L’atto impugnato, mediante il rinvio al processo verbale della Guardia di Finanza, aveva indicato diversi elementi presuntivi diretti a dimostrare l’inesistenza sostanziale della società, tra cui:

• il rappresentante legale appariva inconsapevole del proprio ruolo;
• il medesimo rappresentante ricopriva anche la carica di rappresentante di un’altra società con la quale la contribuente intratteneva rapporti reciproci;
• mancava una struttura aziendale presso la sede della società e presso quella dell’altra società coinvolta;
• il libro dei cespiti ammortizzabili era completamente privo di annotazioni;
• non risultavano, quindi, beni strumentali adeguati allo svolgimento dell’attività dichiarata.

Tali elementi erano diretti non semplicemente a contestare la regolarità formale della società, ma a verificare la sua effettiva esistenza economica e operativa, nonché la sua qualità di soggetto passivo IVA.

La motivazione della Commissione tributaria regionale, invece, si era concentrata esclusivamente su circostanze formali, quali la presentazione delle dichiarazioni dei redditi, la costituzione e la liquidazione della società, il trasferimento della sede, la prestazione della garanzia fideiussoria e la presentazione del modello VR 2004. Secondo la Corte, tali elementi non erano sufficienti, da soli, a escludere l’inesistenza sostanziale della società e la fittizietà delle operazioni.

Valutazione degli elementi presuntivi e prova contraria

La Corte ha ribadito che il giudice tributario di merito, quando è chiamato a valutare la legittimità e la fondatezza di un atto impositivo o di un diniego di rimborso, deve esaminare gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione finanziaria sia singolarmente sia nel loro complesso, dando conto in motivazione dell’esito della valutazione.

La valutazione degli elementi presuntivi non è liberamente riesaminabile in cassazione nel merito. Essa può essere censurata in sede di legittimità quando la motivazione risulti inadeguata, insufficiente o logicamente incongrua. Sono richiamate, sul punto, Cass. n. 9784 del 2010 e Cass. n. 4306 del 2010.

Il procedimento logico richiesto al giudice è articolato in due fasi:

• in primo luogo, deve verificare se gli elementi forniti dall’Amministrazione siano dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
• solo in caso di esito positivo deve esaminare la prova contraria offerta dal contribuente, sul quale grava il relativo onere ai sensi degli artt. 2727 e seguenti e dell’art. 2697, comma 2, c.c.

Nel caso concreto, il giudice d’appello non aveva effettuato la prima valutazione in modo adeguato. Non aveva esaminato complessivamente gli indizi indicati dall’Agenzia e, di conseguenza, non aveva verificato se la contribuente avesse fornito una prova contraria effettiva, ulteriore rispetto ai meri riscontri formali.

La Corte ha inoltre osservato che la giustificazione prospettata dalla contribuente in merito al libro dei cespiti ammortizzabili, secondo cui i beni avrebbero potuto essere già integralmente alienati, costituiva soltanto un’ipotesi difensiva non adeguatamente provata. Anche tale circostanza, valutata insieme agli altri elementi, avrebbe potuto assumere rilievo ai fini dell’accertamento dell’assenza di beni strumentali e dell’inesistenza sostanziale dell’attività.

Terzo motivo: riparto dell’onere della prova

Con il terzo motivo l’Agenzia ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 30 e 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972. L’Ufficio sosteneva di avere assolto il proprio onere probatorio mediante gli elementi raccolti e che la società, invece, non avesse dimostrato l’effettività delle operazioni poste a fondamento del rimborso.

Anche questo motivo è stato accolto. La Corte ha richiamato il principio secondo cui, in materia di fatture relative a operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, il giudizio negativo sulla prova contraria del contribuente presuppone necessariamente una preventiva valutazione dell’idoneità degli elementi offerti dal Fisco a sostegno della contestazione. È stato citato il precedente Cass. civ., sez. V, 28 marzo 2018, n. 7613.

Nel caso esaminato, il giudice d’appello aveva escluso che l’Agenzia avesse fornito elementi sufficienti, ma lo aveva fatto senza analizzare adeguatamente gli indizi indicati nell’atto di diniego e nel processo verbale di contestazione. Non era quindi possibile stabilire se l’Amministrazione avesse assolto il proprio onere e se la contribuente avesse fornito una prova contraria idonea.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione ha accolto il secondo e il terzo motivo del ricorso principale e ha rigettato il primo. Il ricorso incidentale della società, relativo alla compensazione delle spese processuali e fondato sull’art. 92 c.p.c., è stato dichiarato assorbito.

La sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania è stata cassata con rinvio alla stessa Commissione, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo esame della controversia e provveda anche alla liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata adottata il 9 aprile 2018 e depositata in cancelleria il 10 ottobre 2018.